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所得税费用的确认与计量
[经典例题]
正保公司2008年末为开发A新技术发生研究开发支出3
000万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2
000万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。该研究开发项目形成的A新技术符合上述税法规定，A新技术在当期期末达到预定用途。假定该项无形资产从2009年1月开始摊销。
企业会计上和计税时，对该项无形资产均按照10年的期限采用直线法摊销，净残值为0.
2010年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为1
400万元，摊销年限和摊销方法不需变更。
假定正保公司每年的税前利润总额均为5
000万元，未发生其他纳税调整事项，A新技术作为管理用；正保公司适用的所得税税率为25％。
要求：分别计算2008年至2011年的递延所得税、应交所得税和所得税费用并做相关的账务处理。（以万元为单位）
[例题答案]
（1）2008年末无形资产的账面价值＝2 000万元，计税基础＝2 000×150％＝3 000（万元）
暂时性差异＝1 000万元，不需要确认递延所得税。
应纳税所得额＝5 000－（500＋500）×50％＝4 500（万元）
应交所得税＝4 500×25％＝1 125（万元）
所得税费用＝1 125（万元）
借：所得税费用 1125
贷：应交税费——应交所得税 1125
（2）2009年末无形资产的账面价值＝2 000－2 000/10＝1 800（万元），计税基础＝3 000－3 000/10＝2
700（万元）
暂时性差异＝900，不需要确认递延所得税。
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＝4 900（万元）
应交所得税＝4 900×25％＝1 225（万元）
所得税费用＝1 225（万元）
借：管理费用 200
贷：累计摊销 200
借：所得税费用 1225
贷：应交税费——应交所得税 1225
（3）2010年末减值测试前无形资产的账面价值＝2 000－（2 000/10）×2＝1 600（万元）
应计提的减值准备金额＝1 600－1 400＝200（万元）
计提减值准备后无形资产的账面价值＝1 400万元计税基础＝3 000－（3 000/10）×2＝2 400（万元）
暂时性差异为1 000万元，其中800万元（计税基础2400-减值测试前账面价值1600）不需要确认递延所得税。
应确认的递延所得税资产＝200×25％＝50（万元）
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＋200＝5 100（万元）
应交所得税＝5 100×25％＝1 275（万元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 275－50＝1 225（万元）。
借：管理费用 200
贷：累计摊销 200
借：资产减值损失 200
贷：无形资产减值准备 200
借：所得税费用 1225
递延所得税资产 50
贷：应交税费——应交所得税 1275
（4）2011年末无形资产的账面价值＝1 400－（1 400/8）＝1 225（万元）
计税基础＝3 000－（3 000/10）×3＝2 100（万元）
暂时性差异为875万元，其中700万元{计税基础2100万元—未发生减值2011年末的账面价值（1600-1600/8）}不需要确认递延所得税。
递延所得税资产余额＝175×25％＝43.75（万元）
递延所得税资产本期转回额＝50－43.75＝6.25（万元）
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－1 400/8）＝4 875（万元）
应交所得税＝4 875×25％＝1 218.75（万元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 218.75＋6.25＝1 225（万元）
借：管理费用 175
贷：累计摊销 175
借：所得税费用 1225
贷：递延所得税资产 6.25
应交税费——应交所得税 1218.75
[例题总结与延伸]
税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。因此，对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。
另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；而按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，因此其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
[知识点理解与总结]
1.当期所得税——当期应交所得税
指按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额。
借：所得税费用——当期所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
2.递延所得税——不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
＝当期递延所得税负债的增加额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税资产的减少
如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。
会计处理：
借：所得税费用
贷：资本公积——其他资本公积
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
（或以上三笔相反分录）
3.所得税费用
根据：所得税费用＝应交所得税+递延所得税递延所得税＝（递延所得税负债期末余额－递延所得税负债期初余额）－（递延所得税资产期末余额－递延所得税资产期初余额）
＝当期递延所得税负债的增加额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税资产的减少得出：
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率＝（会计利润＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率＋（当期发生的可抵扣暂时性差异－当期发生的应纳税暂时性差异－当期转回的可抵扣暂时性差异＋当期转回的应纳税暂时性差异）×所得税税率＝（会计利润＋会计费用非税法费用－税法费用非会计费用＋税法收入非会计收入－会计收入非税法收入）×所得税税率－（－当期递延所得税资产的增加＋当期递延所得税负债的增加额＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少额）
＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率－递延所得税
即：应交所得税+递延所得税＝所得税费用＝（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率
由此可以得出计算所得税费用的两种思路，一种是直接通过“应交所得税＋递延所得税”来计算，另一种思路是通过“（会计利润±非暂时性差异的纳税调整）×所得税税率”来计算。
自行研发的无形资产纳税分析
按照企业会计准则的规定，企业研究开发项目区分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，符合资本化条件的应当资本化，不符合资本化条件的应当计入当期损益。
按照税法规定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
对于自行研发的无形资产计税基础的确定，目前会计界有四种观点：第一种观点认为，在确定该项无形资产计税基础时，应当根据《企业所得税法实施条例》的规定来确认该类无形资产的计税基础，即所形成的无形资产计税基础和账面价值一致，不会产生暂时性差异，未来期间加计摊销的费用属于永久性差异。第二种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额，而加计摊销部分属于永久性差异。第三种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额。由于自行研发的无形资产账面价值低于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，但是，由于这属于不确认递延所得税的情况，因此不确认该暂时性差异。第四种观点认为，在第三种观点的基础上，应当对在期末根据资产负债表上该无形资产账面价值和计税基础的差额产生的暂时性差异进行确认，并进行相应所得税会计处理。这是因为，企业会计准则规定的不确认暂时性差异情况是指在业务发生时不确认这种暂时性差异，但是，并没有排除期末不确认这种暂时性差异，并且这种处理方法能够更好地体现谨慎性会计信息质量的要求。
例2：A企业2008年为开发新技术发生研究开发支出共计800万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，符合资本化条件后发生的支出为500万元。2008年底达到预定用途，形成的无形资产预计使用年限为5年，采用直线法摊销。假设税法规定的使用年限和摊销方法与会计规定的相同。按照企业所得税法的规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的。在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。该企业2008年会计利润为3000万元，适用所得税税率为25%.除上述事项外无其他纳税调整事项。假定该项无形资产在2008年尚未摊销。
企业发生研发费用时：
借：开发支出——费用化支出 3000000
——资本化支出 5000000
贷：银行存款等 8000000
期末将费用化支出，转入当期损益：
借：管理费用 3000000
贷：研发支出——费用化支出 3000000
符合资本化条件的支出形成无形资产，增加其账面价值：
借：无形资产 5000000
贷：研发支出——资本化支出 5000000
按照第一种观点，该企业2008年应交企业所得税=（3000-300×50%）×25%=712.5（万元）
借：所得税费用 7125000
贷：应交税费——应交企业所得税 7125000
按照第四种观点，内部研发无形资产符合“三新”条件时因企业所得税法规定允许按照无形资产成本的150%摊销，所以其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，则本例无形资产的计税基础为750万元（500×150%）。该企业应交所得税的计算同上。但由于期末无形资产账面价值低于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产为62.5万元[（500×150%-500）×25%].会计处理为：
借：递延所得税资产 625000
所得税费用 6500000
贷：应交税费——应交企业所得税 7125000
上述确认的递延所得税资产在以后5年内转回。
对于上述四种认识，笔者倾向于第四种认识。第一种认识混淆了税法上资产计税基础和会计上资产计税基础的概念。第二种观点不符合所得税会计处理方法资产负债表债务法的精神。第三种观点在无形资产取得时处理符合资产负债表债务法的要求，但是期末处理不符合所得税会计处理方法资产负债表债务法的精神，《企业会计准则第18号——所得税》并没有排除期末不确认这种暂时性差异的情况。同时从上例可以看出，按照第四种观点，该企业2008年确认的所得税费用为650万元，低于其他三种观点确认的所得税费用712.5万元，符合谨慎性会计信息质量要求。
甲企业2008年末为开发A新技术发生研究开发支出3
000万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2
000万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。该研究开发项目形成的A新技术符合上述税法规定，A新技术在当期期末达到预定用途。假定该项无形资产从2009年1月开始摊销。
企业会计上和计税时，对该项无形资产均按照10年的期限采用直线法摊销，净残值为0。
2010年末，该项无形资产出现减值迹象，经减值测试，该项无形资产的可收回金额为1 400万元，摊销年限和摊销方法不需变更。
假定甲企业每年的税前利润总额均为5 000万元；假定未发生企业纳税调整事项；甲企业适用的所得税税率为25％。
要求：
分别计算2008年至2011年的递延所得税、应交所得税和所得税费用。（以万元为单位）
【正确答案】：（1）2008年末
无形资产的账面价值＝2 000万元，计税基础＝2 000×150％＝3 000（万元）
暂时性差异＝1 000万元，不需要确认递延所得税。
应纳税所得额＝5 000－（500＋500）×50％＝4 500（万元）
应交所得税＝4 500×25％＝1 125（万元）
所得税费用＝1 125万元
（2）2009年末
无形资产的账面价值＝2 000－2 000/10＝1 800（万元），计税基础＝3 000－3 000/10＝2
700（万元）
暂时性差异＝900，不需要确认递延所得税。
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＝4 900（万元）
应交所得税＝4 900×25％＝1 225（万元）
所得税费用＝1 225万元
（3）2010年末
减值测试前无形资产的账面价值＝2 000－（2 000/10）×2＝1 600（万元）
应计提的减值准备金额＝1 600－1 400＝200（万元）
计提减值准备后无形资产的账面价值＝1 400万元
计税基础＝3 000－（3 000/10）×2＝2 400（万元）
暂时性差异为1 000万元，其中800万元不需要确认递延所得税。
应确认的递延所得税资产＝200×25％＝50（万元）
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－2 000/10）＋200＝5 100（万元）
应交所得税＝5 100×25％＝1 275（万元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 275－50＝1 225（万元）。
（4）2011年末
无形资产的账面价值＝1 400－（1 400/8）＝1 225（万元）
计税基础＝3 000－（3 000/10）×3＝2 100（万元）
暂时性差异为875，其中700不需要确认递延所得税
递延所得税资产余额＝175×25％＝43.75（万元）
递延所得税资产本期转回额＝50－43.75＝6.25（万元）
应纳税所得额＝5 000－（3 000/10－1 400/8）＝4 875（万元）
应交所得税＝4 875×25％＝1 218.75（万元）
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税＝1 218.75＋6.25＝1 225（万元）
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