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有关资产计税基础的几个例题： 一、固定资产 固定资产在初始确认的时候与会计和税法并无差异，但是在后续计量中由于折旧方法、折旧年限以及固定资产的减值准备等会在税会之间产生差异。 （一）由于折旧方法产生的差异 A企业于2014年3月31日取得一项固定资产5000万元，使用年限为10年，每年发生的利润总额为10000万元，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为0；税法上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。2015年末，企业估计该项资产的可回收金额为3500万元。所得税适用税率为25%。 解析：2014年末会计上确认的该项资产的账面价值=5000-5000/10×9/12=4615万元；税法上该项资产的计税基础=5000-5000×2/10×9/12=4250万元，可见账面价值>计税基础，应纳税暂时性差异=4615-4250=375万元（纳税调减），此时递延所得税负债=375×25%=93.75万元，应交所得税=（10000-375）×25%=2406.25万元，该企业确认的所得税费用=2406.25+93.76=2500万元，该企业编制的会计分录为： 借：所得税费用 2500 0000 贷：递延所得税负债 937500 应交税费——应交个人所得税 24062500 2015年末该资产发生减值，未发生减值前该项资产的账面价值=5000-375-5000/10=4125万元，该固定资产的减值准备=4125-3500=625万元 该固定资产的账面价值=5000-375-5000/10-625=3500万元 该固定资产的计税基础=5000-750-5000×2/10×3/12-4000×2/10×9/12=3400万元，由于账面价值>计税基础，所以该项资产的累计应纳税暂时性差异=3500-3400=100万元，该项累计应纳税暂时性差异主要是由两部分构成，一是由于固定资产发生减值准备（可抵扣暂时性差异）；二是由于折旧方法不同产生的暂时性差异（应纳税暂时性差异），2015年应确认的递延所得税负债的发生额=93.75-100×25%=68.75万元，应交个人所得税=（10000+5000/10-850+625）×25%=2568.75万元 此时该企业可编制会计分录： 借：所得税费用 2500 0000 递延所得税负债 687500 贷：应交税费——应交个人所得税 25687500 （二）由于折旧年限产生的差异 2013年6月30日，某企业购置一项固定资产1000万元，会计上采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，预计可使用年限为5年，税法上规定该资产的可使用年限为10年。每年实现的利润总额为10000万元。所得税税率为25%。 解析： 2013年底资产的账面价值=1000-1000/5×6/12=900万元 2013年底资产的计税基础=1000-1000/10×6/12=950万元 此时可抵扣暂时性差异=950-900=50万元（为纳税调增额） 递延所得税资产=50×25%=12.5万元 应交所得税=（10000+50）×25%=2512.5万元 所得税费用=2512.5-12.5=2500万元 因此，可作会计分录： 借：所得税费用 2500 递延所得税资产 12.5 贷：应交税费——应交所得税 2512.5 2014年末，资产的账面价值=1000-1000/5×1.5=700万元 资产的计税基础=1000-1000/10×1.5=850万元 此时，累计可抵扣暂时性差异=850-700=150万元 2014年度可抵扣暂时性差异100万元（纳税调增） 150×25%=37.5万元 2014年确认的递延所得税资产=37.5-12.5=25万元 应交所得税=（10000+100）×25%=2525万元 所得税费用=2525-25=2500万元 此时，企业的会计分录： 借：所得税费用 2500 递延所得税资产 25 贷：应交税费——应交所得税 2525 二、无形资产 无形资产的差异主要产生于a.内部研究开发形成的无形资产以及b.使用寿命不确定的无形资产。 （一）内部研究开发形成的无形资产 （1）会计规定：对于内部研究开发形成的无形资产，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。 （2）税法规定： ①自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（账面价值=计税基础，不存在暂时性差异） ②对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。（★★★此时：账面价值≠计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认 另外，会计准则中规定有例外条款，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。 该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认时暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异不予确认。 例题： 甲公司2×16年1月开始研发一项新技术，2×17年1月进入开发阶段，2×17年12月31日完成开发并申请了专利。该项目2×16年发生研发费用600万元，截至2×17年末累计发生研发费用1 600万元，其中符合资本化条件的金额为1 000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的150%税前抵扣。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用 B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认 C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化计入无形资产 D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用 【答案】C 【解析】企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段的支出应计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本，选项C正确。 例题： A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。 假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 【答案】 期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。 其计税基础为2100万元（1200万元×175%），形成暂时性差异900万元。 相关结论： 资产：账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，不确认 应予说明的是，上述900万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该900万元暂时性差异的所得税影响不予确认。 【补充例题】（根据2016年试题改编） （1）甲公司2×15年发生研发支出1000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，2×16年发生资本化支出200万元。该研发形成的无形资产于2×16年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，无残值。 假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的75%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除，该无形资产摊销方法，摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。 （2）甲公司2×16年利润总额为5 040万元。 （3）甲公司适用的所得税税率均为25%。 要求： 计算2×16年应交所得税，并说明是否确认 【答案】 ①2×16年12月31日无形资产的账面价值=（600＋200）－（600＋200）/5×6/12=720（万元） ②2×16年12月31日无形资产的计税基础=720×175%=1260（万元） ③累计产生可抵扣暂时性差异360万元，但是不确定 |
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