一、通过“递延收益”科目核算政府补助
政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助的主要形式有:财政拨款、政府贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产(如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等)。
(一)与资产相关的政府补助的账务处理
《企业会计准则——应用指南》规定:企业收到或应收的与资产相关的政府补助,借记“银行存款”、“其他应收款”等科目,贷记本科目。在相关资产使用寿命内分配递延收益,借记本科目,贷记“营业外收入”科目。
例1:2010年1月1日,甲企业收到政府财政拨款380万元,要求专门用于购买大型科研设备1台,另规定,财政拨款若有结余留归企业自行支配。2010年2月10日,甲企业购入大型科研设备1台(直接交付使用),付款372万元,预计使用寿命为10年(净残值率5%)。甲企业有关会计处理如下:
1.2010年1月1日收到政府财政拨款380万元时:
借:银行存款 3800000
贷:递延收益——财政拨款 3800000
2.2010年2月10日购入设备时:
借:固定资产 3720000
贷:银行存款 3720000
3.2010年3月31日,计提该设备折旧2.945万元,同时,分配递延收益3.1万元:
借:研发支出——费用化支出 29450
贷:累计折旧 29450
借:递延收益——财政拨款 31000
贷:营业外收入——政府补助 31000
其余各月计提折旧和分配递延收益的会计分录与此相同。
4.2010年6月30日,确定结余未用的财政拨款8万元留归企业自行支配时:
借:递延收益——财政拨款 80000
贷:营业外收入——政府补助 80000
(二)与收益相关的政府补助的账务处理
《企业会计准则——应用指南》规定:与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间相关费用或损失的,按收到或应收的金额,借记“银行存款”、“其他应收款”等科目,贷记本科目。在发生相关费用或损失的未来期间,按应补偿的金额,借记本科目,贷记“营业外收入”科目。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,按收到或应收的金额,借记“银行存款”、“其他应收款”等科目,贷记“营业外收入”科目。
例2:2009年1月1日,乙企业为建造一项环保工程向银行取得2年期借款400万元,年利率为5.4%,一年付息一次;同时,乙企业向当地政府申请财政贴息得到批准,实付利息全部由政府予以补助。2009年6月30日,该项环保工程完工,形成固定资产交付使用,预计使用寿命6年。另悉,由于乙企业建造环保工程达到政府预期效果,当年乙企业上交给国家的所得税140万元于2010年2月10全部返还到账。乙企业有关会计分录如下:
1.2009年1月1日,乙企业取得2年期借款400万元时:
借:银行存款 4000000
贷:长期借款 4000000
2.2009年12月31日,乙企业计算应付利息21.6万元21.6万元(400×5.4%)时:
借:财务费用 216000
贷:长期借款 216000
3.2010年1月1日,乙企业实际收到政府财政贴息21.6万元,同时偿付银行利息21.6万元时:
借:银行存款 216000
贷:递延收益——财政贴息 216000
借:长期借款 216000
贷:银行存款 216000
2011年1月1日收到财政贴息和偿付银行利息的会计分录与此相同。
4.2009年6月30日工程完工,固定资产交付使用,乙企业于2009年7月1日开始分配递延收益0.6万元(400×5.4%×2÷6÷12):
借:递延收益——财政贴息 6000
贷:营业外收入——政府补助 6000
此后各月分配递延收益的会计分录与此相同。
5.2010年2月10日,乙企业收到先征后退的所得税140万元确认为政府补助时:
借:银行存款 1400000
贷:营业外收入——政府补助 1400000
二、通过“递延收益”科目核算接受捐赠
新企业会计准则未对接受捐赠作出明确规定,但笔者认为,接受捐赠具有政府补助的特征,可以比照政府补助进行账务处理。
政府补助有两个重要的特点:一是政府补助是无偿、有条件的。政府并不因此而享有企业的所有权,企业未来也不需要提供服务、转让资产等方式来偿还。而条件包括政策条件和使用条件。二是政府资本性投入不属于政府补助范畴。由此可见,政府补助的实质是政府向企业所作的一种捐赠。接受捐赠的企业设置“递延收益”科目来核算政府补助。同理,企业接受捐赠资产,也具有无偿性的特点,因而也可类推政府补助通过“递延收益”科目核算。我们还可以从新会计准则规范“营业外收入”明细科目的核算内容得到启发,即“营业外收入——政府补助”和“营业外收入——捐赠利得”这两个明细科目有三个共同特点:都是偶发性的行为;都是“送来”的资产;都是“无偿”的收益。可以看出,无论是政府补助还是捐赠最终都归结为“营业外”的收益,两个明细科目均可通过“递延收益”科目进行核算。
例3:洪达工厂2010年3月15日接受卓远公司捐赠材料一批,取得专用发票等凭据,材料的价款80000元,增值税13600元。材料直接运送到洪达工厂。税务部门核定,将材料价值93600元列作当期纳税所得。洪达工厂材料核算按实际成本计价,有关账务处理如下:
1.2010年3月15日,洪达工厂接受捐赠的材料时:
借:原材料 80000
应交税费——应交增值税(进项税额) 13600
贷:递延收益——接受捐赠 93600
2.2010年12月31日,税务局认定,上述接受捐赠材料的价值全部列作当年纳税所得,一次计交所得税。会计处理为:
借:递延收益——接受捐赠 93600
贷:营业外收入——捐赠利得 93600
3.2010年12月31日,洪达工厂结转营业外收入时(假定没有其他营业外收入):
借:营业外收入 93600
贷:本年利润 93600
通过以上处理,洪达工厂将93600元计入了企业利润总额之中,构成了当期纳税所得,进而可同其他纳税所得一起计交所得税,企业不需要进行其他纳税调整的账务处理。
例4:丙企业接受方洋公司捐赠新设备一台,根据捐赠固定资产的凭据、支付的相关税费等资料,该设备价款10万元,增值税1.7万元。税务机关核定,该受赠设备分3年平均确认纳税所得,计交所得税。
1.丙企业接受捐赠的设备时:
借:固定资产 100000
应交税费——应交增值税(进项税额) 17000
贷:递延收益——接受捐赠 117000
2.丙企业各年年末结转捐赠收入3.9万元时:
借:递延收益——接受捐赠 39000
贷:营业外收入——捐赠利得 39000
通过以上处理,丙企业各年年末再将“营业外收入”转入“本年利润”,就可以和其他利润一起计算交纳所得税。需要说明的是,若接受捐赠的固定资产没有取得相应凭证,应合理估价入账,其增值税额可按捐出方确定数额人账;若接受捐赠的固定资产运回时发生运输费等,贷记“银行存款”科目。
三、通过“递延收益”科目核算售后租回
《企业会计准则第21号——租赁》第三十一条规定:“售后租回交易认定为融资租赁的,售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整”。第三十二条规定:“售后租回交易认定为经营租赁的,售价与资产账面价值的差额应当予以递延,并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊,作为租金费用的调整。但是,有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益”。
例5:丁公司以45万元的价格将账面价值为38万元的设备卖给了长城机械厂后又租回8年,每年支付租赁费6万元。丁公司认定该项租赁为“融资租赁”,有关会计分录如下:
1.丁公司出售设备时:
借:银行存款 450000
贷:固定资产清理 380000
递延收益——未实现售后租回损益——融资租赁 70000
2.丁公司每年支付租赁费6万元时:
借:制造费用——租赁费 60000
贷:银行存款 60000
3.丁公司各期分摊未实现售后租回损益0.875万元(7÷8)时:
借:递延收益——未实现售后租回损益——融资租赁 8750
贷:制造费用——折旧费 8750
需要说明两点:
1.假如上述租赁为厂房租赁,未按公允价值达成,但认定为“经营租赁”,租期3年,每年支付租赁费2万元,则上述会计分录(1)应贷记“递延收益——未实现售后租回损益——经营租赁”科目,会计分录(2)的金额改为2万元,会计分录(3)应作如下改变:
借:递延收益——未实现售后租回损益——经营租赁 23333
贷:制造费用——租赁费 23333
2.假如上述厂房租赁按公允价值达成,按企业会计准则规定,丁公司“售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益”。丁公司出售厂房时应做如下会计分录:
借:银行存款 450000
贷:固定资产清理 380000
营业外收入 70000
此外,上述会计分录(2)的金额改为2万元,会计分录(3)取消。