同一控制下企业合并会计处理方法缺陷分析

同一控制下企业合并会计处理方法缺陷分析

长春大学管理学院会计系  程志刚 张兴东

 

摘要：随着经济发展，企业兼并案例数量和规模不断增加，企业合并会计处理成为会计实务中的一大难点。本文依据国内外权益结合法的应用现状，详细分析了现行准则中同一控制下企业合并的会计处理方法的诸多缺陷，并提出了部分建议。

关键词：同一控制  企业合并  权益结合法

本文发表于《中国外资》2012年4月，联系人：祁编辑  电话：[phone] QQ：1060233930  邮箱：http://www.360doc.com/mailto:[e-mail]

企业合并随着我国市场经济的发展变得越来越重要，相关的会计处理方法在实务应用中却遇到许多问题，尤其是同一控制下的企业合并会计处理方法，存在一些理论的缺陷，其在我国的应用值得探究。

一、权益结合法在国内外的应用现状

1.在国际会计理论界权益结合法已被禁用

企业合并的会计处理方法主要有两种：购买法和权益结合法。这两种方法，在适用经济环境、核算和报告的质量、风险的防范等方面，都存在较大的差异。国际会计理论界，对这两种方法的使用，历史上一直存在较大的争议。近20年里，会计理论专家和实务工作者逐渐统一了思想。在1998年美国、英国、加拿大、澳大利亚和新西兰等国，率先发布公告，倡议把购买法作为企业合并会计处理的唯一方法。1999年美国财务会计准则委员会（FASB）举行大会，一致投票取消权益结合法。2001年该委员会颁布了美国财务会计准则公告《企业合并》（141号）和《商誉及其它无形资产》（142号），明确规定废除权益结合法，在企业合并会计处理中，只能使用购买法。在2004年，国际会计准则理事会（IASB）也发布了《国际财务报告准则——合并会计》（第3号），明确规定取消了权益结合法。在国际会计理论界，购买法已成为企业合并会计处理的唯一方法，而权益结合法被弃用。

2.在我国同一控制下企业合并的会计处理方法被广泛应用

我国现行准则中，没有提及应用购买法和权益结合法。1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》、1996 年颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和1998年发布的《关于执行具体会计准则和（股份有限公司会计制度）有关会计问题的解答》等规定，都没有明确提出，会计处理应使用哪一种方法。准则的制定者有意模糊企业合并会计处理方法的选择问题，就是想为使用权益结合法做一定铺垫，想不受国际会计理论界通行的会计处理方法的影响，使用权益结合法。2006年，财政部颁布了《企业会计准则第20 号——企业合并》，在准则中把企业合并会计处理方法分为同一控制下的企业合并的会计处理和非同一控制下的企业合并会计处理两类。而对比发现，同一控制下的企业合并会计处理方法等同于权益结合法，非统一控制下的企业合并会计处理方法，等同于购买法。按照同一控制和非同一控制的划分标准，我国大部分企业合并，都属于同一控制下的企业合并，所以我国大部分企业合并的会计处理，实质上都采用了权益结合法。

部分学者认为，我国现行准则中，同一控制下企业合并会计处理方法使用了权益结合法是中国特色的会计处理方法，是一种创新，是对国际会计理论界的贡献，笔者对此种观点不敢苟同。

二、同一控制下企业合并会计处理方法的缺陷分析

1.合并会计信息质量下降

同一控制下的企业合并会计处理方法按历史成本计量，被并企业的资产和负债都以账面价值计量，两个企业的会计估计和会计政策应用可能存在较多方面的差异，造成合并后的资产和负债缺乏可比性，进而降低合并后披露的会计信息的质量。在同一控制下的吸收合并中，主并企业把被并企业的资产和负债按照被并企业原账面价值入账，而没有按照公允价值入账，这违背了在资产和负债的计量中，尽量使用公允价值计量的原则。由于合并中并入的资产和负债的金额可能较大，对主并企业的会计信息质量也会产生较大的影响，使合并后的会计信息质量下降。主并方吸收了被并方全年的收益，使主并方的收益大幅增加，但这并不是主并方经营产生的，使主并方有关的收益信息质量下降。最后，使用账面价值，还会使并入的资产和负债与其他企业的资产和负债缺乏横向可比性。

2.使主并方股东的权益受损

实证研究表明，采用同一控制下的企业合并会计处理方法的主并方，会比采用非同一控制下的企业合并会计处理方法的主并方，支付更高的合并价款。原因是采用同一控制下的企业合并会计处理方法后，被并公司的股票价格会更高，相同交易, 采用同一控制下的企业合并会计处理方法会使主并方支付出更高的合并对价,使主并方股东的权益受到损失。从税负的角度分析，同一控制下企业吸收合并中，取得的被并方净资产采用账面价值。而在通常情况下，通货膨胀率为正，账面价值会低于公允价值，使取得的净资产在以后的各期的结转成本或折旧较小，虚增了合并后各期的税前利润，进而增加了实际税负，使主并方股东的权益受损。

3.影响使会计信息使用者的决策

同一控制下的企业合并会计处理方法下，在编制的合并财务报表时, 并入了被合并企业全年的损益，造成主并企业报表中的利润与其真实的经营产生的利润存在较大的差异；同一控制下的企业合并会计处理方法下主并企业当年每股收益要明显高于非同一控制下的企业合并会计处理方法合并企业当年每股收益。这些都会对会计信息使用者产生误导。

我国资本市场发展还不完善, 资本流动本身具有逐利性和盲目性。采用同一控制下的企业合并会计处理方法，因为其合并企业的每股收益高于非同一控制下的企业合并会计处理方法的合并企业的每股收益, 所以能吸引更多的资本。但这不是企业经营带来的收益增加，而是主并企业采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企业合并会计处理方法合并会导致资源的不合理配置, 不利于资本市场的健康发展。

采用同一控制下的企业合并会计处理方法编制合并财务报表时, 不披露合并中主并企业得到的合并商誉，或合并中取得的营业外收益，而这些会计信息具有较好的相关性,且为合并企业的重要信息，对报表使用者是非常有用的。

4.管理层对合并会计处理方法选择的干涉

现代企业制度中多采用两权分离制度，企业所有者与管理层之间有一定的薪酬奖励计划，即管理层的薪酬与企业收益挂钩，企业收益增加，管理层的薪酬也随之增加。在相同条件下，同一控制下企业合并的会计处理方法会导致合并后企业收益大幅增加。因此，作为理性经济人，企业管理层必然会偏好同一控制下的企业合并会计处理方法。管理层利用选择同一控制下的企业合并会计处理方法来提高合并后企业的绩效，来达到提高薪酬的目的，使得企业合并的实务中，多数企业选择了同一控制下的会计处理方法。这种情况在会计实务工作中无法得到有效控制，严重违背了会计准则中对企业合并会计处理方法设计的初衷。

三、相关缺陷的改进建议

对于同一控制下的企业合并会计处理方法的缺陷，可以从逐步改良和一次改革两个方面尝试改进，具体建议如下：

1.修订现行会计准则中的相关规定

首先增加使用同一控制下企业合并会计处理方法的使用条件，不断缩小使用范围，严格控制其方法的使用。第一，去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。因为共同多方在具体应用中，给予了太宽的范围，容易被管理层滥用。第二，扩大控制的时间范围。现行准则中规定，非暂时性控制，即控制在12个月以上即可。为了减少同一控制企业合并的认定，建议加长年限，把控制年限定为10年以上，这样可以很好的预防企业对于合并应用的操纵。第三，增加其他限定条件，如增加合并法律类型的限制，限定吸收合并才可以被认定为同一控制下的企业合并。这样可以有效防范主并企业利用被并企业的盈余来虚增其合并后各期的利润。

2.禁止同一控制下企业合并会计处理方法的使用

我国的同一同一控制下企业合并会计处理方法，基本等同于权益结合法。权益结合法在世界各国的应用过程中，也曾经出现过一些理论上的缺陷和应用中的难题。这些理论缺陷和应用难题无法很好的解决，最终世界各国都先后禁止了权益结合法的使用，在企业合并中统一采用购买法。我国现在是处于经济转型期的社会，有自己的社会经济特点，但改革的最终目的是要建立完善的市场经济体制。会计处理方法也要随着经济改革的步伐，逐步进行改革。同一控制下的企业合并会计处理方法的缺陷，在市场经济完善的发达国家无法解决，在我国，也无法彻底解决。我国的会计准则要与国际会计准则接轨，同一控制下企业合并会计处理方法的使用，也会成为我国会计准则与国际会计准则接轨的重大障碍，会使我国企业的会计信息与其他国家企业的会计信息无法沟通、交流和相互认证。所以，会计准则的修订也可以一步到位，采用国际通行的做法，禁止同一控制下的会计处理方法，完全采用购买法。

参考文献：

[1]周凤.同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较.会计之友(下旬刊)，2009;3

[2]李媛.浅谈同一控制下股权交易对企业集团的影响.交通财会，2010;3

[3]李平.同一控制下企业合并运用权益结合法的后果浅析.财会月刊，2010;1

[4]马永义等.同一控制下的企业合并认定条件解析.财务与会计，2011;6

[5]杜彬等.浅谈同一控制下企业合并母公司会计处理.财会通讯，2012;4