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第四讲 应纳税所得额的计算 二、扣除原则和范围 （三）扣除项目的标准 3.社会保险费 （1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除；
（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除；
《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
4. 借款费用 原则： （1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
具体：
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
某居民企业2010年发生财务费用40万元，其中含向非金融企业借款250万元所支付的年利息20万元（当年金融企业贷款的年利率为5.8%）。
利息税前扣除额＝250×5.8%＝14.5（万元）
财务费用调增的应纳税所得额＝20-14.5＝5.5（万元）
（3）注意：关联企业利息费用的扣除
①标准一：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得扣除
规定比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。
②标准二：企业从其关联方借款比例未超过规定标准而发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。
③相关交易活动符合独立交易原则；
企业能够提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或该企业的实际税负不高于境内关联方
企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
例： 甲公司为增值税一般纳税人，注册资本1200万元（其中关联方乙企业的权益性投资1000万元）。2010年甲公司发生财务费用400万元，其中向乙企业借款2500万元、支付的利息费用150万元，其余为向金融机构借款利息。已知向关联企业借款的年利息率为6%，金融机构同期贷款利率为4%。 计算：甲公司2010年度应扣除的财务费用 
解答： 甲公司2010年度应扣除的财务费用 （400-150）＋1000×2×4%＝250＋80＝330（万元），财务费用的纳税调整额＝400-330＝70（万元）
（4）企业向自然人借款的利息支出
2009年12月31日，国家税务总局发布《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）。明确，企业向个人借款发生的利息支出，可以在税前扣除。
例：2010年末，A制药公司为摆脱经营困境，经股东会讨论决定从其投资方之一甲个体工商户借款500万元，同时向本企业职工个人借款200万元，共计700万元用于流动资金周转，期限一年。上述借款年利率为7%，利息按月支付，同期银行贷款利率为5%.A企业注册资本为人民币1000万元（其中股东甲个体工商户投资200万元）。上述个人借款利息是否可税前扣除?
解答： 区分两类借款人确认借款利息税前扣除标准
国税函[2009]777号文件同时规定，企业向个人借款发生的利息支出须按是否存在关联关系区分两类借款对象进行利息支出扣除。
①企业向有关联关系的自然人的借款利息扣除方法。
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算扣除额。
投资人之一甲个体工商户，与该企业存在关联关系。
由于借贷双方均系非金融企业，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，应遵循不超过2∶1的规定比例和不高于金融机构同期贷款利率规定进行税前扣除，超过的部分不得扣除。 A公司向其个人股东甲某借款，其债权性投资与权益性投资的比例为500÷200=2.5>2，且其约定利率7%高于金融机构同期贷款利率5%，故该企业借款利息不能全额税前扣除。
可税前扣除的借款额为200×2＝400（万元），
利息支出为400×5%＝20（万元）。
②企业向其他自然人的借款利息扣除
企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。
上例，其向职工个人借款，其2010年可税前扣除的利息支出为200×5%=10（万元）。
企业向自然人支付利息应依法履行个税扣缴义务
企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
企业与个人之间签订了借款合同。 5.汇兑损失 汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除
6.业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
注：计算限额的依据：即《申报表》附表一第一行“销售（营业）收入合计”。包括：销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”、“其他业务收入”，再加上视同销售收入。
7.广告费和业务宣传费
（1）一般行业的扣除标准： 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
（2）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在税前扣除
注：
广告费、业务招待费计算税前扣除限额的依据是相同的。
销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等。
广告费扣除条件：（1）广告通过经工商部门批准的专门机构制作；（2）已实际取得相应发票；（3）通过一定媒体传播。
业务宣传费与广告费一样是企业为扩大影响，推销自身产品的宣传费用，与广告费不同的是，不需要通过经工商部门批准的专门机构制作，不需要通过一定的媒体传播。对已实际支付宣传费用，例如企业自身发行的产品和企业介绍的小册子，要取得相应发票。
【例】黄山公司2010年销售收入3000万元，发生现金折扣100万元；转让技术使用权收入200万元，广告费支出1000万元，业务宣传费40万元，则计算应纳税所得额时调整所得是多少？
解答： 广告费和业务宣传费扣除标准＝（3000＋200）×15%＝480万元 广告费和业务宣传费实际发生额＝1000＋40＝1040万元，超标准1040－480＝560万元 调整所得额560万元。
8.环境保护专项资金 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
9.保险费
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
10.租赁费
租入固定资产的方式分为两种：经营性租赁是指所有权不转移的租赁；融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；
（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。
11.劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
【例】黄山公司2010年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立纳税人交易原则支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用。
解答： 当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用＝1.2÷12×10＝1万元。 12.公益性捐赠支出 （1）公益性捐赠含义：是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
（2）公益性捐赠税前扣除标准：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
税前扣除方法：
13.有关资产的费用
（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；
（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和长期待摊费用的摊销费：准予扣除。
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14.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。 15.资产损失 企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。
企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。
属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；
属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。
企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。
注：资产损失确认证据
包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
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