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第九讲 所得税的核算----所得税会计 三、常见资产、负债项目计税基础与账面价值的差异 （一）常见资产项目计税基础与账面价值的差异
例：甲企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，成本为l 500万元，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。
税法规定按照l0年的期限摊销 2010年12月31日的账面价值1 500万元
计税基础为1 350万元（成本l 500万元-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150万元）。
账面价值1 500万元大于其计税基础1 350万元之间的150万元差额，报税须调整（会计利润-150）
使得当期应纳税所得额<当期会计利润150万元
账面价值1 500万元大于其计税基础1 350万元之间的150万元差异属于应纳税暂时性差异，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
——资产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异
3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（1）帐面价值为公允价值
（2）计税基础为取得成本
例：企业持有一项交易性金融资产，取得成本为1000万元，期末公允价值为1200万元。交易性金融资产的公允价值变动会计上规定计入当期损益，而税法规定公允价值变动损益不计入应纳税所得额。这样，该资产计税基础是1000万元，而其账面价值为1200万元，两者之间的差额为200万元
4、投资性房地产
（1）成本模式
投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同
（2）公允价值模式
账面价值为公允价值
计税价值=取得成本-税法规定的累计折旧（或累计摊销）
例：09年12月1日甲公司以银行存款500万元购入一房屋，当日即出租。该公司以公允价值计量投资性房地产，该房屋预计可使用20年，假设预计净残值为0，税法按20年直线法提折旧，2010年末，其公允价值为580万元，计税基础为：500-500/20=475万元。
5、计提资产减值准备的各项资产。
计提资产减值准备的各项资产，期末帐面价值必然减少，税法规定减值准备不许税前扣除，计税基础不会因计提资产减值准备而变化。帐面价值与计税基础产生差异。
例：假定某企业期末持有一批存货，成本为1000 万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为700万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备300万元。由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1000 万元，其账面价值为700 万元，两者之间的差额300 万元。
例：甲公司2010年12月31日应收账款余额为7 500万元，该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。
2010年末账面价值=7 500-750=6 750万元。
其计税基础=7 500（万元）
资产的账面价值6 750万元小于其计税基础7500万元之间的750万元差额，属于可抵扣暂时性差异。
（二）常见负债计税基础与账面价值的差异 一般情况下，负债的计税基础即为账面价值
1.预计负债
（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。
税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。
计税基础为零，产生可抵扣差异
例：企业2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
2010年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。
该预计负债的计税基础=账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0
账面价值500万元大于其计税基础0万元之间的500万元差额，属于可抵扣暂时性差异。
——负债的账面价值大于其计税基础，差异称为可抵扣暂时性差异
（2）其他事项确认的预计负债
如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。
2.预收账款
（1）一般计税基础等于账面价值
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
（2）如果准则不确认收入，但税法规定应计入当期应纳税所得额时，则计税基础为零
A公司于2010年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
2010年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。
计税基础=账面价值2 500万减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 500万=0
该项负债，账面价值2 500万元大于其计税基础0万元之间的2 500万元差额，属于可抵扣暂时性差异。
3、应付职工薪酬
一般计税基础等于账面价值
不形成暂时性差异
4、其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
A公司2010年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2010年12月31日，该项罚款尚未支付。
其他应付款账面价值为500万元。
计税基础=账面价值500万元减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）
账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。 四、暂时性差异 （一）含义 资产、负债的账面价值与其计税基础的差异为暂时性差异。
应纳税暂时性差异
（二）分类
可抵扣暂时性差异
1、应纳税暂时性差异
（1）含义
应纳税暂时性差异是指未来产生应税金额的暂时性差异
（2）确认
确认为递延所得税负债
（3）产生
①资产的账面价值大于其计税基础
②负债的账面价值小于其计税基础
2、可抵扣暂时性差异
（1）含义
可抵扣暂时性差异是指未来抵扣应税金额的暂时性差异
（2）确认
确认为递延所得税资产
（3）产生
①资产的账面价值小于其计税基础
②负债的账面价值大于其计税基础
③按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，视同可抵扣暂时性差异
甲公司于2010年发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。
资产的账面价值0万元小于其计税基础1000万元之间的1000万元差额，属于可抵扣暂时性差异。
④未作为资产确认的项目产生的可抵扣暂时性差异
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成可抵扣暂时性差异。 五、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量 账户：递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用
（一）递延所得税资产的确认与计量
1、确认
（1）一般原则
▲可抵扣暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产
▲应以未来期间可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，
▲因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在报表附注中进行披露
▲在确认递延所得税资产的同时，应确认所得税费用，除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外。
● 企业合并中，形成可抵扣暂时性差异的，确认递延所得税资产的同时调整合并中确认的商誉。
● 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。
例：甲公司2010年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。甲公司2010年所得税税率为25%，递延所得税资产2010年末余额=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5（万元）
假设递延所得税资产2010年初余额为0
借：递延所得税资产 2.5
贷：所得税费用 2.5
例：甲公司持有乙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为100万元，2010年末，该股票的公允价值为60万元。
递延所得税资产40×25%=10（万元）
借：递延所得税资产 10
贷：资本公积——其他资本公积 10
（3）不确认递延所得税资产的情况：
如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。
2、计量
（1）适用税率
▲采用转回期间适用的税率
▲不折现
（2）账面价值的复核
▲资产负债表日，应复核“递延所得税资产”的账面价值
▲递延所得税资产的减值及其转回
如果未来无法取得足够的应纳税所得额，应当减记递延所得税资产的账面价值。减记以后，又能够产生足够的应纳税所得额的，应恢复其账面价值。
（二）递延所得税负债的确认：
1、确认
（1）原则：
▲应纳税暂时性差异的影响额应确认为递延所得税负债
▲除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，应确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债
▲除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应确认所得税费用。
例： 甲公司持有乙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2010年末，该股票的公允价值为320万元。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值320万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×25%=5（万元）
借：资本公积——其他资本公积 5
贷：递延所得税负债 5
（2）不确认递延所得税负债的情况：
①商誉的初始确认。
非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但税法不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，如果确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
②除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。
③与联营、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异
一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足下列两个条件的除外：一是，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回
2、计量
▲采用转回期间适用的税率
▲不折现 六、所得税费用的确认和计量 （一）所得税费用的确认
利润表中的所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（或收益）
1、当期所得税
当期所得税=当期应交所得税（ 应纳税额）=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
2、递延所得税费用（或收益）
指计入当期所得税费用的递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额。
递延所得税=（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）
注意：计入当期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益
（二）所得税费用的计量
在资产负债表债务法下，所得税核算的步骤：
1、计算应交所得税
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
借：所得税费用
贷：应交税费—应交所得税
2、计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和递延所得税负债期末余额
（1）确定资产负债表中除所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的帐面价值
（2）以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中除所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的计税基础
（3）比较资产和负债项目的帐面价值与计税基础，计算确定暂时性差异，分别确定为递延所得税资产和递延所得税负债
▲递延所得税资产期末余额=
可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率
▲递延所得税负债期末余额=
应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
递延所得税负债
借：递延所得税资产
递延所得税负债
贷：所得税费用
3、计算利润表上的所得税费用
所得税费用=当期所得税＋递延所得税＝应交所得税+递延所得税负债的增加（-减少）+递延所得税资产的减少（+增加）
注意：计入当期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益
例：甲公司2010年有关所得税资料如下：
（1）所得税率为25%；年初递延所得税资产为37.5万元，其中存货项目余额22.5万元，未弥补亏损项目余额15万元。
（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），业务招待费超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。
（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，存货跌价准备由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣
（4）年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
（5）至2010年初止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为15万元。
（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
要求：
（1）计算2010年应交所得税
（2）计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债当年的增减额
解答：
（1）计算2010年应交所得税
2010年应交所得税=应纳税所得额×所得税率
应纳税所得额=[（利润总额500—国债利息收入20+违法经营罚款10+招待费超标60+计提固定资产减值50—转回存货跌价准备70+计提保修费40）—弥补亏损60]
[570—60]=510（万元）
应交所得税=510×25%=127.5（万元）
（2）计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债当年的增减额
①固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异50万元
② 存货项目的年末可抵扣暂时性差异20万元
③ 预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异40万元
④弥补亏损项目
60万元亏损到2010年年末已弥补完，不存在可抵扣暂时性差异
弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=0×25%=0（万元）
综上：
年末可抵扣暂时性差异50+20+40=110万元
确认递延所得税资产年末余额110×25%=27.5万元
年初递延所得税资产为37.5万元，
当年递延所得税资产减少10万元
(3)计算2010年所得税费用
2010年所得税费用=当期所得税+递延所得税
当期所得税=本期应交所得税 =127.5
借：所得税费用 127.5
贷：应交税费——应交所得税 127.5
递延所得税=递延所得税负债的增加（-减少）+递延所得税资产的减少（-增加）=10万元
借： 所得税费用 10
贷：递延所得税资产10
2010年所得税费用=127.5+10=137.5 (万元）
上述会计分录可以合并编制
借：所得税费用 137.5
贷：应交税费——应交所得税 127.5
递延所得税资产 10 |
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