|
“营改增”实施后的应税服务增值税会计处理，较之以前的应税货物和劳务增值税的账务处理，有其一定的特殊性。企业会计重点应该掌握的知识主要有大致十个侧重点：会计科目设置、一般纳税人的一般会计处理方法、期初挂账留抵税额的会计处理、以其取得的全部价款扣除费用后的余额作为销售额的会计处理、应税服务出口免抵退税的会计处理、辅导期一般纳税人会计处理、税控系统和技术维护费抵减增值税额的会计处理、按简易计税办法计税的会计处理、小规模纳税人的会计处理和取得过渡性财政扶持资金的会计处理。现根据最新修订的企业会计准则和财政部《关于印发<<A style="BORDER-BOTTOM: blue 1px solid; WORD-WRAP: break-word; COLOR: rgb(51,102,153); TEXT-DECORATION: underline" class=relatedlink href="http://www./forum.php?mod=forumdisplay&fid=81&filter=typeid&typeid=17" target=_blank>营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会字[2012]13号）及其他增值税事项会计处理的相关规定，对“营改增”的会计处理规定做以下梳理和解读，并以例题的方式加以解析。
一、会计科目设置
“营改增”一般纳税人的相关会计科目设置，有和原来增值税一般纳税人相关会计科目设置基本相符的，也有新增的明细科目。
基本相符、略作调整的部分是应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”两个通常的增值税明细科目，在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”、“已交税金”、“出口抵减内销应纳税额”、“减免税款”、“转出未交增值税”等专栏，贷方应设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。（见下文中的红字部分）
新增的明细科目有：“增值税留抵税额”、“营改增抵减的销项税额”、“待抵扣进项税额”。
二、一般会计处理方法：
（一）一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，取得增值税专用发票，按发票注明增值税税额进行核算。提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”“库存现金”等科目，按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生服务终止应冲减销项税额，用红字或负数登记。
【例题一】2013年8月，大连A物流企业，本月委托上海B公司一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款20万元尚未支付，注明的增值税额为2.2万元。与H公司签订合同，于8月中旬为其提供购进货物的运输服务，H公司全额支付现金6万元，且于8月1日开具了专用发票并快递送出。8月8日，由于前往目的地的桥矿被洪水冲毁，短期内无法通车，遂双方协商同意中止履行合同。H公司将尚未认证的专用发票于8月11日退还给A企业，A企业返还运费。
1、取得B公司开具的货物运输业增值税专用发票时：
借：主营业务成本
2、8月1日开具专用发票，收到运费款时：
3、收到H公司退还专用发票、退款的会计处理：
4、H公司预支现金运费款的会计处理”
5、H公司7月8日发生服务中止的会计处理：
借：银行存款
（二）一般纳税人购进农产品，取得销售普通发票或开具农产品收购发票的，按农产品买价和13%的扣除率计算进项税额进行会计核算。
【例题二】2013年9月，长海县红浪水产贸易有限公司从事国内水产批发业务，本月从岛上渔民手中收购150000元夏贻贝，按规定已开具收购凭证，价款已支付。
（三）一般纳税人进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照海关提供的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额或中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额进行会计核算。
【例题三】2013年10月，大窑湾港口公司，在进行装卸系统技术改造过程中，接受新加坡R公司技术指导，合同总价为180万元。当月改造工程试运行完成，尚未正式投入使用。新加坡R公司境内无代理机构，大窑湾港口公司办理扣缴增值税手续，取得扣缴通用缴款书，并将扣税后的价款支付给R公司。书面合同、付款证明和R公司的对账单齐全。
1、、扣缴增值税税款取得扣缴通用缴款书时的会计处理：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
2、付技术指导费价款时的会计处理：
借：在建工程
（四）接受交通运输业服务，按取得的铁路运输费用结算单据、运输企业开具的货物运输业增值税专用发票或者试点地区小规模纳税人代开的货运增值税专用发票上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
【例题四】2013年11月，金州Y运输物流企业，本月提供交通运输收入100万元，物流辅助收入100万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收。当月委托上海B企业一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，金额20万元，注明的增值税额为2.2万元，价款。委托登沙河某个体运输户（小规模纳税人）运送购买的仓储专用设备一套，支付运输费用4500元，其中运费4000元，装卸费500元，取得税务代开运费发票。
1、取得运输收入的会计处理：
借：银行存款
2、取得物流辅助收入的会计处理：
借：银行存款
应交税费——应交增值税（销项税额）
3、取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票：
借：主营业务成本
4、取得小规模个体运输户委托税务机关代开的运费专用发票
借：在建工程——仓储设备安装工程
五、一般纳税人发生《试点实施办法》第十一条所规定情形，视同提供应税服务应提取的销项税额，借记“营业外支出”、等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例题五】2013年12月6日，大连D税务师事务所安排两名注册税务师参加某集团公司组织的系统内会计业务培训，免费提供纳税筹划咨询服务4小时。12月10日，该税务师事务所安排三名注册税务师参加市国税局“营改增税法”宣传日活动，在梅地亚企业家俱乐部进行免费普法咨询服务3小时。（该税务师事务所经济业务咨询服务价格为每人800元/小时）
1、12月6日免费提供纳税筹划咨询，按最近时期提供同类应税服务的平均价格计算销项税额：
（2×4×800）÷（1＋6%）×6%＝362.26（元）
相关会计处理：
借：营业外支出
2、12月10日为以社会企业家公众为对象的服务活动，不属于视同提供应税服务，免提销项税额。
（六）一般纳税人发生购进货物改变用途以及非正常损失等原因，按规定进项额不得抵扣的，借记“其他业务成本”、“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
（七）纳税人提供应税服务取得按规定的免征增值税收入时，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。
开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记 “应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记 “应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。
借：主营业务成本—商品销售成本
5、确认货物运输收入时：
借：应收账款—B客户
6、支付给某一般纳税人运输费用时：
借：主营业务成本—运输服务成本
7、支付给小规模纳税人短途运费时：
8、计算期初挂账留抵税额本期抵减额：
1) 销售货物的销项税额比例=货物销售的销项税额/（货物销售销项税额+应税服务销项税额）
2)货物销售应纳税额=（本月销项税额-本月进项税额）×本月销售货物的销项税额比例
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）93542.08
一般纳税人经人民银行、商务部、银监会批准提供有形动产融资租赁应税服务的，可以按照财税【2013】37号文件附件2的规定允许以其取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除应由出租方承担的有形动产的贷款利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额作为销售额。应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，设置“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目进行明细核算。企业支付费用时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
五、一般纳税人向境外单位提供适用零税率应税服务的会计处理
1、按税务机关批准的免抵税额借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销应纳税额）”，按应退税额借记“其他应收款——应收退税款（增值税出口退税）”等科目，按免抵退税额贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。
2、收到退回的税款时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款——应收退税款（增值税出口退税）”科目。
3、办理退税后发生服务中止补交已退回税款的，用红字或负数登记。
六、纳税辅导期一般纳税人的会计处理
收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后，按稽核比对结果通知书及其明细清单注明的稽核相符、允许隔月抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”。
【例题】某货运公司2013年9月虚开增值税专用发票被国税稽查部门查处，当月收到主管税务机关的《税务事项通知书》，告知从10月1日起对其实行纳税六个月的辅导期管理。10月3日，M公司当月第一次领购专用发票25份，17日已全部开具，取得营业额180000元（含税）；18日该公司再次到主管税务机关申领发票，按规定对前次已领购并开具的专用发票销售额预缴3%的增值税。10月份公司运输车辆加油取得增值税专用发票5万元（含税）；车辆修理费取得增值税专用发票3万元（含税）。
1、取得运输服务销售款的核算：
2、增量购买专用发票预缴增值税税款的核算：
180000÷（1＋11%）×3%＝4864.86（元）
借：应交税费——应交增值税（已交税金）
3、取得加油费和维修费进项税额的核算：
“营改增”后，有大量的原营业税应税服务纳税人改为增值税一般纳税人。这些一般纳税人首次购入增值税税控系统专用设备，按照财税〔2012〕15号文件的规定，购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。购买设备、缴纳技术维护费时，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
一般纳税人发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。
【例题】
2013年7月，大连兴发财务有限公司首次购入增值税税控系统设备，支付价款1416元，同时支付当年增值税税控系统专用设备技术维护费407元。当月两项合计可抵减当月增值税应纳税额1823元。
1、购入增值税税控系统专用设备时：
借：固定资产——税控设备
2、支付生防伪税控系统专用设备技术维护费
借：管理费用 407
3、 抵减当月增值税应纳税额
借：应交税费——应交增值税（减免税款） 1823
4、以后各月计提折旧时（按3年，残值10%举例）
借：管理费用
借：递延收益
小规模纳税人初次购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
小规模纳税人发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”科目。
简易计税方法一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务的，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。一般纳税人提供适用简易计税方法应税服务，发生《试点实施办法》第十一条所规定情形视同提供应税服务应缴纳的增值税额，借记“营业外支出”、“应付利润”等科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。
【例题】2013年10月，大连第一汽车公司取得公交票务费2450000元。
按简易办法计算增值税应纳税款2450000÷103%×3%＝71359.22元。会计处理为：
借：库存现金
九、小规模纳税人的会计处理
小规模纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要再设置上述各明细专栏。
小规模纳税人月份终了上交增值税时，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。收到退回多交的增值税税款时，作相反的会计分录。
小规模纳税人提供应税服务，按确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目，按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。
十、取得过渡性财政扶持资金的会计处理
试点纳税人在营改增期间因实际税负增加而向财政部门申请取得扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款——应收补贴款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款——应收补贴款”等科目。
【例题】大连神豆游戏软件服务公司是专门提供游戏软件服务的一般纳税人，“营改增”后，因税负增加，2013年9月向区财政部门申请财政扶持资金20万元，2013年10月，该项财政补贴已获得区主管财政机关批复。2013年12月，实际收到财政扶持补贴资金20万元。
1、2013年10月，该项财政补贴已获得财政机关批复时：
借：其他应收款—应收补贴款—区财政局
2、实际收到财政扶持资金时：
|
|
|
