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肖太寿???销售返利的涉税风险管控

2014-03-26  plmok999

销售返利的涉税风险管控(原创,转载必须注明出处)

作者:中国财税培训师  肖太寿博士

    销售返利是厂家为了鼓励和促进购货方(商家)对本企业产品的销售,根据销售情况而给购货方(商家)一定的利润返还。销售返利方式较多,如由供货方直接返还商家资金、向商家投资、赠送实物、给商家发放福利品,提供旅游等。返利是税收“概念”而非会计概念,会计准则对其无明确规定,按其性质应当列作营业费用。在实践中,销售返利主要体现在发票开具和价格折让两方面的税收风险,对这两方面的税收风险,必须进行控制。

   一、销售返利的税收风险

  销售返利虽然从表面形式上称之为“返利”,但本质上仍属于价格上的减让,只是因为价格上的减让,需根据供货方年度(或一段时间)销售情况到年终(或结算期)才能决定存在与否和存在多少。在日常实务中,销售返利的税收风险主要体现以下两种情形:

   (一)价格折让抵返利的税收风险

     所谓的价格折让抵返利是指生产厂家本应该给商家(购货方)的返利,在商家下次采购商品应支付给厂家的采购价格中进行扣减。例如,甲企业2012年根据年末销售结算,应给乙企业10万元的销售返利,在2013年2月乙企业向甲企业继续采购商品,价款是13万元,结果甲企业只向乙企业收取3万元货款,其中甲企业把2012年应给乙企业10万元的销售返利,抵减10万元销售货款。同时,甲企业给乙企业开具在同一张发票上分别注明销售额为13万元和折扣额为10万元的销售发票。采购方的账上以3万元作为13万元货物的实践采购成本。

针对以上以价格折让抵返利的行为存在一定的法律风险:

    1、销售方犯有不正当竞争的法律风险。

《中华人民共和国反不正当竞争法》(中华人民共和国主席令第10号)第十一条规定:“经营者不得以排挤竞争对手为目的,以低于成本的价格销售商品。有下列情形之一的,不属于不正当竞争行为:(1)销售鲜活商品;(2)处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品;(3)季节性降价;(4)因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。基于此规定,本案例中的甲企业给乙企业开具在同一张发票上分别注明销售额为13万元和折扣额为10万元的销售发票,说明甲企业销售商品的价格进行10万元的价格折让,显然是低于其成本价,涉嫌以排挤竞争对手为目的,以低于成本的价格销售商品,将受到工商局的检查和处罚。

    2、采购方会出现成本很低,企业所得税税负异常,将被税务部门定为纳税识别对象,并认定为多抵扣了进项税额而接受处罚。

     由于本案例中采购方乙企业以3万元作为13万元货物的实践采购成本,即仓库里有13万元货物,而账上只有3万元存货,在实践销售时,乙企业进行结转成本时,只有3万元而不是13万元,则乙企业的企业所得税会很高,与甲企业没有发生以价格折让抵应给乙企业返利的时期相比,乙企业的企业所得税税负偏高,是一种很异常的现象,很容易被税务当局认为其企业所得税很异常,要对其进行纳税检查。

同时,由于甲企业与乙企业上一年度的购销合同中有按照一定销售额的比例给乙企业支付销售返利的约定,根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)的规定,对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。而本案例的乙企业没有进行增值税进项税转出,即多抵扣了进项税额而将接受处罚。

   (二)销售返利有涉嫌商业贿赂的风险

    1、销售返利有涉嫌商业贿赂的本质区别

  (1) 商业贿赂的内涵及法律依据

  《国家工商局关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》(中华人民共和国国家工商行政管理局令第60号)第二条规定:“商业贿赂,是指经营者为销售或者购买商品而采用财物或者其他手段贿赂对方单位或者个人的行为。其中所谓财物,是指现金和实物,包括经营者为销售或者购买商品,假借促销费、宣传费、赞助费、科研费、劳务费、咨询费、佣金等名义,或者以报销各种费用等方式,给付对方单位或者个人的财物。所称其他手段,是指提供国内外各种名义的旅游、考虑等给付财物以外的其他利益的手段。”

《中华人民共和国反不正当竞争法》(中华人民共和国主席令第10号)第八条第一项规定:“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在帐外暗中给予对方单位或者个人回扣的,以行贿论处;对方单位或者个人在帐外暗中收受回扣的,以受贿论处。”基于此规定,商业回扣是商业贿赂的一种典型形式。《国家工商局关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》(中华人民共和国国家工商行政管理局令第60号)第五条规定:“所称回扣,是指经营者销售商品时在帐外暗中以现金、实物或者其他方式退给对方单位或者个人的一定比例的商品价款。所称帐外暗中,是指未在依法设立的反映其生产经营活动或者行政事业经费收支的财务帐上按照财务会计制度规定明确如实记载,包括不记入财务帐、转入其他财务帐或者做假帐等。”

《中华人民共和国反不正当竞争法》(中华人民共和国主席令第10号)第二十二条规定:“经营者采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品,构成犯罪的,依法追究刑事责任;不构成犯罪的,监督检查部门可以根据情节处以一万元以上二十万元以下的罚款,有违法所得的,予以没收。”

    (2)商业返利的内涵及法律依据

    《中华人民共和国反不正当竞争法》(中华人民共和国主席令第10号)第二项规定:“经营者销售或者购买商品,可以以明示方式给对方折扣,可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的,必须如实入帐。接受折扣、佣金的经营者必须如实入帐。”

  《国家工商局关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》(中华人民共和国国家工商行政管理局令第60号)第六条规定:“ 经营者销售商品,可以以明示方式给予对方折扣。经营者给予对方折扣的,必须如实入帐;经营者或者其他单位接受折扣的,必须如实入帐。本规定所称折扣,即商品购销中的让利,是指经营者在销售商品时,以明示并如实入帐的方式给予对方的价格优惠,包括支付价款时对价款总额按一定比例即时予以扣除和支付价款总额后再按一定比例予以退还两种形式。本规定所称明示和入帐,是指根据合同约定的金额和支付方式,在依法设立的反映其生产经营活动或者行政事业经费收支的财务帐上按照财务会计制度规定明确如实记载。”第七条规定:“ 经营者销售或者购买商品,可以以明示方式给中间人佣金。经营者给中间人佣金的,必须如实入帐;中间人接受佣金的,必须如实入帐。本规定所称佣金,是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。”

   (3)销售返利有涉嫌商业贿赂的本质区别

    基于以上分析,如实记账的商业返利不是商业贿赂,不如实记账的商业返利是商业贿赂。两者的本质区别是:商业返利是在购销合同中有明确规定,而且提供方和接受方都把返利如实记账,而商业贿赂无论在购销合同中是否有明确规定,提供方和接受方都没有把返利如实记账。纵观当今社会经济生活,凡商业贿赂行为,无论其情节如何复杂、手段如何隐蔽,其实万变不离其宗,就是用不正当利益收买以争取交易机会,或更优惠条件,或更多的竞争优势。因此,商业贿赂与商业返利的本质区别归纳如下四点:

  第一、销售返利为法律所允许,在市场竞争中只要有竞争能力的市场主体都可以采取,从某种意义上对争取交易机会的作用相对有限,而商业贿赂为法律所禁止,少数违法者擅用,更容易争取交易机会。

 第二、销售返利必须严格按照财务制度规定的方式进行,而商业贿赂在方式上没有限制,可以针对对方的特点、个人爱好、习惯投其所好,有的放矢地进行,更容易击中对方要害,也就更容易争取交易机会。

 第三、销售返利只能作用于交易对方单位,而商业贿赂还可以作用于相关个人以及对交易有直接影响的关键人物,且不会因此增加对方的税收负担,当然更容易为对方接受。

  第四、销售返利由于销售收入的减少从而导致销售方的利润减少,而商业贿赂虽然表面上也会减少销售收入,但由于其商品在市场上的单价没有下降甚至因为商业贿赂使质次价高的商品得以销售,从而为销售方带来更多的利润。

  [案例分析:某企业的商业返利被认定为商业贿赂的法律分析[1]

  (1)案情介绍

  2013年,江西省南昌市工商部门根据举报对R公司涉嫌商业贿赂进行立案调查。调查查明,R公司在销售产品时,与买方在合同中约定:当对方购买其产品达到1000万元及以上时,给予5%返利。当调查人员对其财务账册进行检查时却发现,R公司在其返利支出部分的财务处理上采取了以下方式:将由第三方开具的运输服务费发票作为做账的原始凭证,并以服务费名义记入营业费用—佣金科目,然后将返利款以支票形式打入该第三方银行账户。经向出具发票的第三方调查发现,该第三方并未与R公司发生过运输服务业务,只是代为转账开具发票而已。在收到返利款后扣除开票手续费(包括转账服务费、因开票发生的税金等),将返利款以现金方式交R公司的交易对方。工商部门认定R公司的上述行为违反了《反不正当竞争法》第八条第一项之规定,属于商业贿赂行为。根据《反不正当竞争法》第二十二条的规定做出了行政处罚决定。

  这是一起典型的商业贿赂案件。本案中的返利是由合同约定的,通过与交易毫不相干的第三方出具发票,使R公司获得了做账的原始凭证,以佣金名义记入反映其生产经营活动的财务账上。这笔商业贿赂款从形式上看极易与佣金或折扣中的销售返利混淆,使其具备隐蔽性和复杂性的特点。

  (2)法律分析:

  ①商业贿赂与佣金的本质区别

  本案中,R公司的行为显然是为了争取交易机会而采取的一种促销行为。争取交易机会无可厚非,关键是采用什么方法,如果采用不正当手段争取交易机会就为法律所禁止。从R公司的财务账目记载看,支出的似乎是佣金。根据《国家工商局关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》(中华人民共和国国家工商行政管理局令第60号)第七条规定:“本规定所称佣金,是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬”,该案中支出明显不属于佣金范围。首先,在本案中开具服务费发票的单位根本没有为R公司提供过服务,是与交易毫不相干的第三人;其次,该开票单位也未获得该笔所谓的佣金,只是为R公司转账而已。之所以由与交易毫不相干的第三人出具虚开的服务费发票、虚假地记入营业费用—佣金科目,R公司的真实意图就是以佣金支出的假象掩盖其向交易对方支付返利款的事实。那么,R公司为什么要花那么大的周折来掩盖呢?是为了掩饰返利本身,还是为了掩饰对方接受返利?销售返利作为一种合法的商业折扣形式为法律所允许,而作为交易对方接受合法的销售返利更无需掩饰。显然,R公司要掩饰的是收买或引诱交易对方相关人的事实。正是通过这种收买使其获得了本不该获得的不正当利益,正是这种不正当利益的收买使得R公司获得了更多的交易机会。这就是商业贿赂与佣金的本质区别。

  ②商业贿赂与销售返利的本质区别

  R公司的行为,从其性质看似乎有点像商业折扣中的销售返利,是不是R公司在财务处理上将销售返利错误地记入了佣金科目?根据《国家工商局关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》(中华人民共和国国家工商行政管理局令第60号)第六条的规定可以看出,折扣有两种形式,一种是即时结清的折扣,一种是事后返利即销售返利。销售返利,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定:“小规模纳税人以外的纳税人(即一般纳税人)因销货退回或者折让而退还给购货方的增值税税额,应从发生销货退回或者折让的销项税额中减去,因进货退出或者折让而收回的增值税,应从发生进货退出或者折让的进项税额中扣减”。在会计实务中对销售返利的财务处理方式通常是:当返利行为发生后,由购货方到当地税务部门开具《进货退出或索取折让证明单》交销售方,由销售方根据折让金额向购货方开具红字专用发票作为购货方的记账凭证,冲减其购货支出以扣减其进项税额;销售方则将红字专用发票的存根联、记账联作为其记账凭证,冲减销售收入以扣减当期销项税额。其实,几乎所有商业贿赂所涉及的商业优惠在形式上都可以用商业折扣(包括现金折扣、销售折扣、销售返利等)的方式来实施。但是,这些折扣方式在会计制度上有两个基本要求:一是支付或者接受折扣必须如实入账以防止其非法落入个人口袋,二是不能偷漏因此而产生的税收。R公司显然是为了规避上述财务制度的制约,使对方得到不正当的利益或者偷漏相关税收等好处,以此来收买对方以争取交易机会。在具体实施过程中,R公司采用了合同约定、财务入账等混淆视听的做法,使其从形式上尽可能与折扣相混淆。而在财务处理上作为销售方的R公司没有因折让而冲减其销项税额,作为购货方的对方也未因接受折让而扣减其进项税额,用以财务记账的原始凭证更是由与交易不相干的第三人虚开的所谓服务费发票。就这样R公司顺理成章地通过第三方将现金交到了对方手上,从而也为R公司赢得了交易机会和交易优惠条件。这就是商业贿赂与销售返利的本质区别。因此,R公司的行为不是合法的销售返利行为,更不是用调整科目的办法可以改正的。

    ③分析结论:R公司的商业返利构成商业贿赂。

    本案例中的第三方之所以愿意为R公司转账并将不正当利益代为交付,是因其能从中获得手续费等不正当好处,从本质上讲这也是缘于商业贿赂的结果,即R公司对第三方的商业贿赂。R公司用合同约定返利只是一个幌子,为的是规避“禁止账外暗中给付财物”这一法律规定,其真正目的就是通过虚构服务费支出、虚假的资金流向,由得到好处的第三方以现金方式向交易对方支付所谓的返利,并且不需要对方开具任何发票,确保这些所谓的返利更容易地落入个人口袋。因而,也就更容易争取到交易机会。至此,是否可以这样说:用不正当利益收买以争取交易机会或交易优惠条件就是商业贿赂的本质特征。这种不正当利益收买按照《暂行规定》的规定,既可以是用金钱等财物,也可以是用非财物的其他利益。无论是直接的,还是通过中间方,故意地向对方或第三方提议给予、承诺给予,或事实上给予不当的金钱或其他利益,以期对方采取行动或不行动,进而在经济活动中获得或者保留其业务或其他不正当利益的行为就是商业贿赂。

   (三)把销售返利发票开成“劳务费”的税收风险

   《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)第一条第(二)规定:“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税。”第二条规定:“商业企业向供货方收取的各种收入,一律不得开具增值税专用发票。”根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定:“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后,由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量,或者由于市场价格下降等原因,销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为,销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”基于此法律规定,生产企业从销售企业那里取得的返利收入发票有两类,一类是与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入,应开具增值税普通发票,冲减当期增值税进项税;一类是与商品销售量、销售额无必然联系,且经销企业向生产厂家提供一定劳务的收入,例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等,应开具服务业发票,缴纳营业税。

在实践当中,不少企业往往把销售返利发票开成“劳务费”,这种做法存在以下四大税务风险。

    1、生产厂家要多缴增值税

    “销售返利”实质上就是企业的销售折扣。生产厂家在销售货物的实际收入为扣除”返利”后的余额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)规定:“《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定:“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。”而生产厂家取得的“劳务费”返利发票由销售企业单独开具,这显然不符合“销售额和折扣额在同一张发票上分别注明”的条件。所以,对生产厂家给予销售企业的销售“返利”部分就不允许抵减其销售额,从而增加了生产厂家增值税负担。

    2、销售企业要多缴营业税

    根据相关税收政策规定,销售企业向税务机关申请为生产厂家代开服务业发票时,将按“服务业”税目征收5%的营业税以及城市维护建设税、教育费附加,甚至于还会附征一定比例的企业所得税等,这对于并未提供营业税应税劳务的经销企业来说,额外承受了本不应当缴纳的税收,大大增加了税收负担。

    3、生产厂家的促销费将不能税前扣除

    根据《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》规定:“一、纳税人销售货物给购货方的销售折扣,如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的,可按折扣后的销售额计算征收所得税;如果将折扣额另开发票,则不得从销售额中减除折扣额。二、纳税人销售货物给购货方的回扣其支出不得在所得税前列支”。因此,销售额与销售”返利“并未在同一张发票上反映,生产厂家支付给销售企业的“促销费”,即便索取的是符合规定的服务业发票,在企业所得税上也是不承认实际支付的折扣额,也就不能享受在缴纳企业所得税前进行扣除的税收优惠了。

    4、交易双方都违法发票管理规定

    根据《中华人民共和国发票管理办法》和相关规定,销售企业为增值税纳税人,如果其为生产企业开具“劳务费”发票,就应当是以提供营业税应税劳务为前提,如果没有,其不论是向税务机关申请代开的服务业发票还是自开的服务业发票,其发票开具的内容与事实不符,属于”未按规定开具发票”的税收违法行为;而作为生产厂家,要求销售企业变更发票名称的做法也同样是税收违法行为,属于“未按规定取得发票”。双方都有可能被处1万元以下的罚款。

    二、销售返利税收风险的管控策略

   (1)价格折让抵返利的税收风险管控策略

  针对价格折让抵返利的税收风险管控,只要采购双方在购销合同中明确规定:当商家完成一定的销售额,而在下一年度或下一次采购货物时给予销售额一定比例的价格折扣。

    (2)在日常实务中销售返利的税务处理按照以下三种情形进行处理:

  一是销售返利商品销售量、销售额无必然联系,且经销企业向生产厂家提供一定劳务的收入,例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等,应开具服务业发票,缴纳营业税。销售方往往凭购货方的合法票据作销售费用或冲减销售收入的处理,这种情形不可以抵减销售收入和销项税。

  二是销售返利与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入,应开具增值税普通发票,冲减当期增值税进项税,这种情形也不可以抵减销售收入和销项税。

  三是销售返利比照销售折扣进行处理。销售方请购货方到购货方所在地税务机关开具《进货退出或索取折让证明单》后,由供货方向购货方开具红字专用发票,这样销货方不但可以凭开具的红字专用发票冲减当期销售收入而少交流转税,而且也可以合法抵减计算所得税的销售收入。

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