建筑总承包合同的涉税风险管控研究

xjzxcds 2014-03-28

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建筑总承包合同是指具有建筑总承包资质的建筑施工企业与业主或甲方或建设方所签订的建筑施工合同、安装合同、装修合同和其他建筑工程合同的总称。在这些建筑总承包合同中，涉及到包工包料、甲供设备和甲供材料现象，其中的税收风险是不同的。要控制其中的涉税风险，根源在于如何正确签订合同。本文基于现有的税收法律，对建筑总承包合同中的涉税风险进行分析，并提出一定的涉税风险管控策略。

一、建设方代施工方扣缴水电费的税收风险及控制策略

（一）税收风险分析

在实践中，由于水电费用都是由电力公司和自来水公司委托其开户银行进行代收，实际承担水电费用的主体是水表和电表的所有权人，施工方在施工过程中往往是租用或借用甲方的水表或电表，因此，施工方在施工过程中所消耗的水电费用，往往是由水表和电表的所有权人建设方或甲方进行代缴，并于今后与施工方进行工程结算时，从应给予施工方的工程款中进行扣缴。

这中由建设方代施工方支付水电费存在一定的税收风险，主要体现在，施工企业的企业所得税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费。因为，施工方承担的水电费用，由建设方进行代扣代缴，而自来水公司和电力公司收取水电费用后，开具的发票台头是建设方的名字，建设方把该张发票交给施工方进行账务处理。根据国税发[2008]40号和国税发[2008]80号文的规定，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款，企业取得的发票没有开具支付人全称的，不得扣除，也不得抵扣进项税额，也不得申请退税。因此，自来水公司和电力公司收取水电费用后，开具发票台头是建设方名字的发票，该发票给予施工方入账是不可以在施工方企业所得税前进行扣除。

（二）控制策略

为了控制和化解建设方代施工方扣缴水电费的税收风险，应采取以下控制策略：施工方与建设方在签定建设总承包合同时，必须在总承包合同中明确约定：建设方代施工方缴纳施工方在施工过程中所消耗的水电费，并与今后与施工方进行工程结算时，从工程结算款中进行扣缴。建设方必须把扣缴的水电费发票或水电费分割表和扣缴的水电费发票复印件交给施工方进行人账。

二、“甲供材”合同的涉税风险及控制策略

所谓的“甲供材”是指建设方（或称为甲方）基于施工方会购买劣质建筑材料从事施工的考虑而由建设方提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的一种建筑工程现象。由于“甲供材”分为建筑施工合同的甲供材、装修合同的甲供材和安装合同的甲供材，三者涉及到建筑业营业税和企业所得税问题，对甲方和施工方双方来讲，都存在一定的税收风险，现分析如下：

（一）建筑施工合同[①]中甲供材的税收风险及控制策略

1、建筑施工合同中“甲供材”的税收风险分析

（1）营业税风险

“甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建安发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条的规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风险。

另外,有些施工企业(装修企业除外)会与甲方签定纯建筑劳务合同,这也存在营业税风险.比如,一份建筑合同，“甲供材料”价款为30万元，建筑劳务款为70万元。在签订合同时，施工企业可能会与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同。这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，肯定开70万元的建安发票给甲方,甲方必然会以其购买材料所索取的30万元材料发票和70万元的建安发票入账,这样的合同和账务处理处理,如果被税务机关查出,有可能要求甲方,也有可能要求施工方补交30万元材料款作为计税依据的营业税.

（2）企业所得税风险

“甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材”部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳企业所得税。由于“甲供材”中的材料是甲方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材”对施工企业来讲，企业所得税风险较大。

2、建筑施工合同“甲供材”税收风险控制策略

针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来规避。

一方面，建筑施工企业(装修企业除外)与甲方签定的”甲供材”合同,必须给予甲方开具包含甲供材营业额的建安发票进行工程结算.而不能与甲方签定纯建筑劳务合同,然后只对建筑劳务款开具建安发票,因为, 建筑施工企业(装修企业除外)与甲方虽然签定纯建筑劳务合同,但在工程结算时,工程产值必须含有甲方提供材料的价值,这就决定了建筑施工企业(装修企业除外)与甲方虽然签定纯建筑劳务合同时,甲方提供材料的营业税也要施工方承担.。

另一方面，施工企业应该争取与甲方签订包工包料合同。只有签订包工包料合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不愿意与施工方签定包工包料的建筑合同，可不可以按照以下办法来操作呢：

首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；

其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；

再次，材料采购款必须由甲方划拨给施工方，然后由施工方支付给材料供应商。如果材料采购款直接从甲方支付给材料供应商的话，则甲方、施工方和材料供应商必须签定三方协议，协议上必须有三方签字，且协议内容是：施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商。同时要注意的是，施工方必须对其委托甲方支付给材料供应商的材料款部分，视同收到甲方的预收工程款，给甲方开具建安发票。

最后，材料供应商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方。

如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定，存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和企业所得税风险。

另外，还要避免二种错误的做法：一种是甲方转售材料的现象。即甲方自购材料，相关的增值税发票开具给甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳增值税，并开具发票给乙方。乙方就工程造价合同金额开具建筑业发票给甲方，并缴纳营业税。这种甲方平价买进平价卖出，给施工方开具的发票，表明上看来没有增加甲方的增值税和施工方有材料发票进成本，可以在企业所得税前进行扣除，但是不符合税法规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，只有销售商品所有权的行为才构成增值税的纳税义务人，而甲方把购进的材料发给施工方进行施工并没有把材料的所有权转移给施工方，其所有权还是在甲方，不构成销售的法律实质，再说甲方没有建筑材料的销售资质或销售建筑材料的经营范围。

第二种错误做法是，甲方以材料销售发票入账就无税务风险。

例如，某公司为房地产开发企业，发包一个工程，工程价款1000万元，其中甲方供材800万元，乙方劳务200万元。该我公司以800万元增值税发票，200万元建安劳务发票入帐。800万元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？

《中华人民公会国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”同时，《中华人民公会国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”《中华人民公会国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。”依据上述规定，该公司与建筑公司签订总价值为1000万的工程合同，其中工程合同内甲供材料800万，无论如何结算，建筑公司应按1000万缴纳“建筑业”营业税并开具建筑业发票。在建筑业征管中，由于特定甲供材料原因，工程发包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑业专用发票不包括甲供材料的金额。承包方一般以开具建筑业发票金额，缴纳营业税。甲方30日内又不向主管税务机关备案报告甲供材料金额。因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。因此，若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建设单位提供材料情形，建筑公司在开具发票时，甲供材料价款不能作为发票开具金额。

（二）装修合同和安装合同中“甲供材”的税收风险及控制

1、税收风险分析

安装合同的“甲供材”实质是“甲供设备”，所谓的“甲供设备”是指建设方购买设备，然后把设备发给安装企业进行安装的经济行为。安装合同和装修合同中的涉税风险是包工包料的情况下，设备价款和装修材料费用必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装修企业是一般纳税人的情况下，设备和材料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业税，存在重复纳税的风险。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。” 《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条（十三）规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”基于以上规定，装饰工程是由客户采购主要原材料和设备的，可不计入承揽方的营业额纳税，但如果出现由承揽方采购主要原材料和设备的情况，还是要依混合销售的规定并入营业额缴纳营业税。

2、控制策略

针对装修合同和安装合同中“甲供材”的税收风险问题，必须采取以下税收风险控制策略：

一是非一般纳税人的安装企业必须与建设方或甲方签定“甲供设备”合同；装修企业必须与建设方或甲方签定“甲供材”合同；

二是一般纳税人的安装企业和装修企业必须成立一家独立的子公司专门从事设备和装修材料的销售、批发和零售业务，该子公司与建设方或甲方签定设备和材料的采购合同，安装企业和装修企业与建设方签定安装合同和装修合同。

三、建筑总承包合同违约金的税收风险及控制

建筑总承包合同违约金现象存在两种情况：一是建设方违约而给总承包方支付的违约金；二是总承包方违约而支付给建设方的违约金。这两种违约涉及到营业税和企业所得税风险。

（一）违约金的税收风险分析

1、营业税风险

建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的营业税风险，主要体现在收取违约金的一方是否要缴纳营业税。

《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“ 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定：“ 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。” 同时，《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件还规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。” 根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十条、第二十五条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证；销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；

基于以上政策规定，如果建设方违约而给总承包方支付的违约金，总承包方向建设方收取的违约金是一种提供建筑劳务的价外费用，必须缴纳营业税，必须向建设方开具“建筑业”的营业税发票，否则是漏税的风险；如果总承包方违约而支付给建设方的违约金，建设方向总承包方收取的违约金不构成营业税的纳税义务，不需要向总承包方开具发票，否则是多缴纳营业税的风险。

2、企业所得税风险

建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的企业所得税风险，主要体现在支付违约金的一方怎样可以在企业所得税前进行扣除，收取违约金是否要申报缴纳企业所得税？根据上面两种违约金现象的营业税风险分析，可知，支付违约金是否需要开具发票是决定支付的违约金能否在企业所得税前进行扣除的关键条件。

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）第二十二条的规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”基于此规定，那么对未履约合同或合同履行的过程中而取得的违约金，属于企业的其他收入所得，应并入当期应纳税所得额，按企业适用税率计征企业所得税。

依据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”不能履行合同按规定支付对方的违约金，是企业在正常的生产经营过程中发生的与取得生产经营收入有关的、合理的支出。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十七条又进一步明确：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支。” 因此，建筑总承包合同中规定支付的违约金，属于《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理的其他支出，允许在企业所得税税前扣除。

（二）控制策略

根据以上对建筑总承包合同违约金的税收风险分析，应采取以下控制策略：

第一，总承包方违约而支付给建设方的违约金，由于不构成营业税的纳税义务，建设方不需要给总承包方开具发票，只开收据给总承包方即可；只要凭总承包合同中的违约条款规定和收据，总承包方就可以企业所得税前进行扣除。

第二，建设方违约而给总承包方支付的违约金，总承包方向建设方收取的违约金必须向建设方开具建安发票，申报缴纳营业税和企业所得税，建设方凭发票在企业所得税前进行扣除。

四、建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险及控制

（一）税收风险分析

建设方扣押总承包方质量保证金的税收风险主要体现在：建设方与总承包方进行工程结算时，扣押的质量保证金部分，总承包方不给建设方开具建安发票而漏掉营业税，将面临今后被税务局检查而被补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。例如，总承包方与建设方工程结算款是100万员，建设方扣押总承包方质量保证金是5万元，总承包方只给建设方开具95万元的建安发票，则总承包方漏掉了5万元×3%=0.15万元的营业税。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第二条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。”基于此规定，如果建设方是房地产企业，则总承包施工方对房地产开发企业扣押的质量保证金没有开具建安发票，则房地产企业不可以在土地增值税前进行扣除并加计扣除，就会增加房地产开发企业的土地增值税负担。

（二）税收风险控制策略

建筑施工总承包企业应在项目工程竣工验收合格后的缺陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷，则扣除相应的缺陷维修费用）。

在总承包方与建设方进行工程结算并扣除保证金时的账务处理：

借：应收账款/其他应收款——工程质量保证金

贷：工程结算

总承包方收回质量保证金时的账务处理：

借：银行存款

贷：应收账款/其他应收款——工程质量保证金

在工程移交之后发生的保修费直接计入总承包方企业的当期损益。

同时，建设方与总承包方进行工程结算时而扣押的质量保证金部分，总承包方必须给建设方开具建安发票。

五、建筑总承包方预收建设方工程款的税收风险及控制

建筑总承包方预收建设方工程款的税收风险主要体现两方面：一方面是建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险；另一方面是建筑施工企业预收账款的营业税纳税义务时间的税收风险。具体详细论述如下：

（一）建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险及控制

1、税收风险分析

建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险，概而言之，主要是建筑总承包企业向建设方或甲方预收建设方工程款的账务处理不准确而导致的收入和费用不匹配的税收风险。具体而言，实践中的总承包方收到建设方的预收工程款，在进行账务处理时，存在以下两种错误的做法从而产生的税收风险：

（1）当收到发包方的预收款时，就把营业税及附加计入“营业税金及附加”，反映到利润表中，而不依照工程的进度而按照完工百分比法分次计入“营业税金及附加”。

例如，某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2012年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2013年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2012年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2012年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2012年预收账款的财税处理如下：

①收到预收工程款：

借：银行存款 300万

贷：预收账款 300万

②计提预收账款税金：

借：营业税金及附加 9万

贷：应交税费——营业税 9万

计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。

③缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。

④登记发生成本：

借：工程施工 2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

⑤年底确认收入：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本 2700万

工程施工——合同毛利 300万

贷：主营业务收入 3000万

⑥登记已结算工程款：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：工程结算 1800万

从以上账务处理来看，建筑总承包企业或建筑企业将预收款产生的营业税及附加直接计入“营业税金及附加法”会计科目，对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入的情况下，其对应产生的营业税及附加自然在企业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或采用完工百分比法进行核算确认的收入（例如本案例中的第⑤步）小于预收账款（例如本案例中的第②步），则采用完工百分比法进行核算确认的收入所对应的营业税金及附加小于预收账款所对应的实际缴纳的营业税金及附加，在企业所得税汇算清缴时，不可以在企业所得税前扣除。否则会犯少缴纳企业所得税的风险，应该进行纳税调增；反之，则可以在企业所得税前扣除，即在在企业所得税汇算清缴时，可以在企业所得税前扣除的营业税金及附加费用是以完工百分比法进行核算确认的收入所对应的营业税金及附加（无论是否缴纳）为主。

（2）“实际结算法”。在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入。

例如，某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2012年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2013年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2012年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设至2012年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用“实际结算法”进行核算，该公司2012年预收账款的财税处理如下：

①收到预收工程款：

借：银行存款 300万

贷：预收账款 300万

②缴纳预收账款营业税：

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。

③登记发生成本：

借：工程施工——合同成本 2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

④年底确认收入：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：主营业务收入 1800万

⑤提取收入税金：

借：营业税税金及附加 54万（1800万×3%）

贷：应交税费——营业税 54万（1800万×3%）

⑥确认成本：

借：主营业务成本 2700万

贷：工程施工 2700万

根据以上账务处理，可以看出，“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体现。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解缴税款，这也是其流行的主要原因。

另外，要注意的是，“实际结算法”的税收风险主要体现在，本案例中的第⑤步，按照实际结算收入计提的营业税税金及附加与第②步按照预收工程款实际缴纳营业税税金及附加的差额部分，能否在每年企业所得税汇算清缴时进行企业所得税前进行扣除，主要取决于年末按照完工百分比法确认的收入所对应的营业税税金及附加与第②步按照预收工程款实际缴纳营业税税金及附加之间的大小。如果前者大于后者，则可以在企业所得税前进行扣除；如果如果前者小于后者，则不可以在企业所得税前进行扣除。可是，在实践中，按照“实际结算法”的建筑施工企业本案例中的第⑤步，按照实际结算收入计提的营业税税金及附加与第②步按照预收工程款实际缴纳营业税税金及附加的差额部分，都在每年企业所得税汇算清缴时进行企业所得税前进行扣除，这被税务稽查发现后，将面临纳税调整的税收风险。但是“实际结算法”主要运用于施工工程在一年内完工并与建设方进行了工程结算的情况，就没有税收风险。

2、控制策略

建筑施工企业收到预收款时的营业税及附加不计入“营业税金及附加”，而计入“应交税费—营业税”的借方，等到工程结算时，按照完工百分比法确认的收入时，再把“应交税费—营业税”的借方转入“营业税及附加”的借方，从而反映到利润表中。

①收到预收工程款时的账务处理：

借：银行存款 300万

贷：预收账款 300万

②缴纳预收账款的营业税时:

借：应交税费——营业税 9万

贷：银行存款（或现金） 9万

合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万（1500+1200）×3%。

③登记发生成本时：

借：工程施工 ——合同成本 2700万

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 2700万

④年底确认收入时：

完工程度2700÷4500＝60%，收入为5000×60%＝3000万元，毛利为（5000－4500）×60%＝300万元。

借：主营业务成本 2700万

工程施工——合同毛利 300万

贷：主营业务收入 3000万

⑤提取收入的营业税金时：

借：营业税金及附加 90万

贷：应交税费——营业税 90万

⑥登记已结算工程款时：

借：预收账款 300万

应收账款 1500万

贷：工程结算 1800万

从以上会计处理来看，建筑总承包企业或建筑企业将预收款产生的营业税及附加不计入“营业税金及附加法”会计科目，而是在按照完工百分比法确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与会计制度，但使应交税金——营业税科目出现借方余额，会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交的税费。

（二）建筑施工企业预收账款的营业税纳税义务时间的税收风险及控制

1、税收风险分析

（1）建造合同营业税确认时间的“误区”

现实中，建安企业对营业税确认时间存在以下严重的思想误区：开具发票时才缴税。对于一项工程，在建设方和承建方双方最终达成统一的结算意见前，企业收款是开具收款收据收取工程款，企业收取的预收工程款、工程进度款、工程已竣工但未全部收齐工程款或因其他非货币方式结算工程款的，均不及时缴税，一直要等到工程结算需要开具发票时才缴税，不需要开发票时就不缴税。有的工程从收取第一笔工程款到最后结算的时间跨度长达数年，该缴的税款也就相应延缓了数年才入库，期间收取预收工程款、工程进度款时均开具收据或白条。这些思想误区使建造合同的营业税确认时间与税法的规定严重不符，推迟了纳税义务发生时间，无偿占用应纳营业税税款的资金，会给企业带来税收风险，应引起高度的重视。一旦被税务机关发现，建安企业将承担相应的滞纳金和罚款。

（2）营业税纳税义务时间的法律依据

《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

（3）建造合同营业税纳税义务时间确认的总结

基于以上建筑行业纳税义务时间的法律依据，建筑业营业税纳税义务的发生必须是发包方与承包方对工程进行了结算，具体纳税时间分为以下四种：

①建造合同完成后一次性结算工程价款办法的工程合同，为完成建造合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；

②实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

③实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；

④实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。

⑤采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

如果对工程没有结算，实际上也就是对承包方提供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也就没有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发包方不付建设款。所以，如果双方没有进行工程结算，税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。

2、控制策略

针对建筑施工企业预收账款的营业税纳税义务时间的税收风险分析，应采取以下控制策略：[②]

（1）必须按规定及时开具发票并入账。

建安企业收取预收款（或工程进度款）时，应及时给发包方开具建筑业发票，作借记“银行存款”等科目、贷记“预收账款”的会计分录。但是，一些建安企业仅开具各种外购或自印的收款收据，或直接使用白条收据，或以借款的名义开借款借据，甚至使用从税务机关领购的收款收据，收取预收款，并不按规定在账面及时反映预收账款，而是将预收款以各种往来款的名义入账，逃避缴纳税费。而大额往来款的贷方余额历来是税务检查的重点，有此类问题的企业应及时予以纠正。

（2）必须规避和避免预收款的体外循环。

体外循环，是指将应收的预收款不收回，直接请发包方将应付给自己的收入款项代付给自己的付款对象，用于材料采购、支付工程的水电动力款或其他欠款等。建安企业在收到材料采购、支付工程的水电动力等发票后，会作借记“原材料、工程施工”等科目、贷记“其他应付款”等科目，而在账面上未反映收款情况，目的是延迟纳税或不纳税。但企业的银行账户通常会留下收付预收账款的线索，税务稽查人员会跟踪追击并查明情况。

（3）不隐瞒收入，应及时反映各项目部的收入。

相当多建安企业的项目部与其总部（或分公司）属于挂靠或转包关系，而且都在项目所在地开设了银行账户。由于总部对项目部实行的是三级（或二级）核算，所以对于这些银行账户，不仅总公司账面没有反映，税务机关也无精力去知晓各项目部究竟开设了多少银行账户，更难全面查证到汇入这些账户的预收款和结算收入。在项目实施过程中，项目部收取预收款（或工程进度款）时，经常仅开具收款收据或借款借据，等到工程最终结算才一并开具发票并计提相关税费。由于工程所在地税务机关仅是在项目部开具建筑业发票时负责扣税，如果项目部不到税务机关开具建筑业发票，当地税务机关将无从知晓。而且项目部往往远离总部，总部主管税务机关也难以全面了解各项目部的实际情况。由于建安企业通常按照工程进度收取预收款，只要建安企业在工程竣工结算时集中缴纳了工程收入的大部分营业税，再对照建安企业与发包方签订合同中按时付款的规定，就可以发现预收账款没有及时纳税的问题。因此，建安企业对各项目部的设立、日常管理和纳税问题务必引起重视，以防范纳税风险。

分析：

1、发生成本时 5000000元

借：工程施工 5000000

贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000

2、结算并收到工程价款 4000000元，

借：银行存款 4000000

贷：工程结算 4000000

3、缴纳税款 120000元

借：应交税费 ——-应交营业税 120000

贷：银行存款 120000

4、按完工百分比确认收入=5000000/8000000×10000000=6250000元

毛利=6250000-5000000=1250000元

计提营业税 =6250000×0.03=187500元

借：主营业务成本 5000000

工程施工————毛利 1250000

贷：主营业务收入 6250000

借：营业税金及附加 187500

贷：应交税费 ——-应交营业税 187500（注意：187500-120000=67500元的营业税应该以后与建设方结算时再缴纳，有的税务局提出要缴纳营业税是不对的，因为因为营业税是以结算为主的。）

六、建造合同企业所得税确认的税收风险及控制

（一）税收风险分析

根据《企业会计准则第15号——-建造合同》的规定，建造合同确认收入与结算工程价款进行了分开账务处理：对工程结算直接记入“工程结算”科目，而不是直接反映营业收入，在会计处理上是借：“应收账款”，贷：“工程结算”（采取预收款方式的，在预收工程款时借：“银行存款”，贷：“预收账款”，工程结算时借：“预收账款”，贷：“工程结算”）。这种建筑合同收入确认与工程价款结算的分离，导致了建造合同的企业所得税纳税义务时间的确定，存在会计与税法的差异，。简而言之，建筑合同企业所得税确认的税收风险主要体现以下两方面：

1、施工工程持续时间超过12个月，而且提供劳务交易的结果能够可靠估计的，没有采用完工进度（完工百分比）法确认收入的实现。结果对企业所得税的申报不正确，将面临今后税务稽查局稽查的风险。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十三条第（二）项规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。”其中提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

基于以上法律规定，施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的结果能够可靠地估计，在会计和税务处理上，企业都应根据完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入（当建造合同的结果能够可靠地估计时，会计与税法在企业所得税收入确认上没有差异）。当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度 -以前会计年度累计已确认的收入。可是，不少建筑施工企业还是没有根据完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入，而是采用前面分析过的“实际结算法”确认企业所得税收入，即按照施工企业与建设方进行的工程进度结算收入，计算企业所得税。这显然与税法的规定是不相符的。

2、如果建造合同的结果不能可靠地估计，建筑施工企业也没有根据税法规定，采用完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入，导致企业申报的企业所得税不真实。

根据《企业会计准则第15号——-建造合同》的规定，如果建造合同的结果不能可靠地估计，建筑施工企业根据以下两种情况进行确认收入：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认。（2）合同成本不能收回的，不确认收入。在税务处理上，根据税法的规定，建造合同的结果虽然不能可靠地估计，企业也应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入（当建造合同的结果不能可靠地估计时，会计与税法上处理上有差异）。

例如，2012年初，甲建筑公司签订了一项总金额为 10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于 2012年 2月开工，将在 2013年 6月完工，预计工程总成本为 8000000元。截至2012年 12月 31日，该项目已经发生的成本为 5000000元，预计完成合同还将发生成本 3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。2012年 12月31日，甲公司得知乙公司 2012年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。请分析甲公司的财税处理。

分析：

1、甲公司的税务处理：

根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2012年，该项工程的完工进度为62.5%（5000000÷8000000），应确认收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税 120000元（4000000×3%）。

2012年，甲公司税务上确认建造合同所得 1130000元（6250000－5000000－120000）。

2、甲公司的会计处理：

《企业会计准则第15号——-建造合同》的规定，2012年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2500000元确认为收入，同时将发生的合同成本5000000元全部确认为当期费用。

（1）实际发生合同成本时

借：工程施工 5000000

贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000

（2）结算工程价款时

借：应收账款 4000000

贷：工程结算 4000000

（3）收到工程价款时

借：银行存款 2500000

贷：应收账款 2500000

（4）确认建造合同的收入、费用时

借：主营业务成本 5000000

贷：主营业务收入 2500000

工程施工——毛利 2500000

（5）计提营业税时

借：营业税金及附加 120000

贷：应交税费——应交营业税 120000

（6）缴纳营业税款120000元时

借：应交税费 ——-应交营业税 120000

贷：银行存款 120000

2012年，会计上确认建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。

3、差异分析：

2012年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得 1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2012年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据《企业会计准则第 18号———所得税》的规定，应当确认递延所得税资产937500元（3750000×25%）。

借：递延所得税资产 937500

贷：应交税费 ——应交所得税 937500

3、建筑总承包方或建筑施工企业因合同变更、索赔、奖励等从建设方或甲方获得的收入（合同变更收入、索赔收入、提前竣工奖收入和材料差价款）没有确认为收入。建造合同完成后，处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，直接冲减了建筑合同成本。对返工、返修不记“工程费用”，而用红字冲减“工程结算收入”，减少营业额。这三种行为的税收风险是，使建筑施工企业少申报缴纳企业所得税，将面临今后税务稽查局给以补税、罚款和缴纳滞纳金的行政处罚，严重者将受到逃避缴纳税款罪的刑事处罚。

合同变更，是指建设方或甲方为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列两个条件的，才能构成合同收入：（1）建设方或甲方能够认可因变更而增加的收入；（2）该收入能够可靠地计量。

例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为5000万元的固定造价合同，建造一座图书馆，合同规定的建设期为三年。第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将原设计中采用的木门窗改为采用铝合金门窗，并同意增加变更收入50万元。本案例中，该项建造合同的初始收入为5000万元。变更收入50万元，符合上述两个条件，建造承包商便可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元确认为合同收入的组成部分。第二年的合同总收入应为5000＋50＝5050（万元）。

索赔款，是指因建设方或甲方或第三方的原因造成的、向建设方或甲方或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价成本中的款项。索赔款同时满足下列两个条件的，才能构成合同收入：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。

例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为8000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期是2010年3月至2013年8月，同时规定，发电机由客户采购，于2011年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于2012年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。本案例中，该项建造合同的初始收入为8000万元。根据双方谈判情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款100万元。索赔款100万元，符合上述两个条件，建造承包商便可于2009年将因索赔而增加的收入100万元确认为合同收入的组成部分。2012年该项建造合同的总收入应为8000＋100＝8100（万元）。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将100万元计入合同总收入，合同总收入仍为8000万元。

奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，建设方或甲方同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，奖励金额能够可靠地计量。

例如，某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为2011年12月20日至2013年12月20日。该合同在执行中于2013年9月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。本案例中，该项建造合同的初始收入为9000万元。提前竣工奖100万元，符合上述两个条件，建造承包商应于2013年将因奖励款而形成的收入100万元确认为合同收入的组成部分，2013年该项建造合同的总收入应为9000＋100＝9100（万元）。假定该项合同的主体工程虽于2013年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。在这种情况下，建造承包商不能确认奖励款。

在税务处理上，根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的建造合同收入，都应计入收入总额，包括建造合同价款和价外费用。建造合同收入中因合同变更、索赔、奖励和材料价格波动等形成的收入，都属于应税收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。

（二）控制策略

针对建造合同企业所得税确认的以上税收风险分析，建造施工企业应采取以下控制策略：

第一，持续时间超过12个月的建筑工程，无论建造合同的结果是否能可靠地估计，建筑施工企业必须采用完工百分比法在资产负债表日，即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入。

第二，建筑总承包方或建筑施工企业因合同变更、索赔、奖励等从建设方或甲方获得的收入（合同变更收入、索赔收入、提前竣工奖收入和材料差价款），都属于应税收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的收益，一般不能冲减合同成本，应计入收入总额。

七、建设方或甲方代扣代缴总承包方和分包方营业税的税收风险控制

（一）税收风险

在实践中，经常会发生建设方或甲方代替总承包方和分包方缴纳营业税问题，这种由建设单位代扣代缴总包和分包营业税情况的税收风险主要体现在以下两方面：

1、总承包方和分包方没有发票，使总包和分包方被建设方或甲方所代扣代缴的营业税无法在总包和分包的企业所得税前进行扣除。

2、总包支付分包人的工程款，由于没有发票，要在总包的企业所得税前进行扣除，还得要求分包向总包开具建安发票，结果使分包额部分重复缴纳营业税。

3、建设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税时，在工程所在地地税局开具的是完税凭证而不是发票台头是建设方或甲方名字的建安发票，则建设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税，不可以在建设方或甲方的企业所得税前进行扣除。

（二）控制策略

针对建设单位或甲方代扣代缴总包和分包营业税的税收风险问题，必须采取以下控制策略：

1、建设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税时，建设方或甲方必须以总承包方和分包方的名义，到工程所在地地税局，要求地税局开票工作人员开具两张发票：一张是按照总承包合同总额开具发票台头是建设方或甲方名字的建安发票，另一张是按照分包合同的分包额开具发票台头是总包方名字的建安发票，计税依据是建筑总承包合同的合同总额。

2、如果设方或甲方代替总包和分包扣缴营业税时，地税局开具的名字是总承包方的完税凭证或扣税凭证，则设方或甲方应把名字是总承包方的完税凭证或扣税凭证复印一份并加盖建设方发票专用章，然后交给总承包方入账，但是总承包方支付口缴营业税后的税后分包额给分包方时，必须要求分包方到施工所在地的地税局开发票给总包。

3、建设方、总包和分包方要按照以下会计处理方法进行账务处理，为了表述方面，以下面的案例进行分析。

乙建筑公司从甲公司承包一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：

（1）建设方甲公司的会计处理

①付工程款时：

借：预付账款

贷：应交税费-代扣代缴总包和分包营业税及附加

贷：银行存款

②缴营业税及附加纳时：

借：应交税费-代扣代缴总包和分包营业税及附加

贷：银行存款。

（2）总包乙建筑公司的会计处理