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兼营行为是指企业除主营业务外，还从事其他各项业务，一种是同一种税税率不同。如同是增值税的应税项目，既包括适用17％税率的货物，同时又兼营13％低税率的货物；另一种是不同税种税率不同，如增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务。具体分析如下： （1）税种相同，税率不同。例如供销系统企业，一般既经营税率为17％的生活资料，又经营税率为13％的农业用生产资料等。 （2）不同税种，不同税率。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如，增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。 企业从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。 《中华人民共和国增值税暂行条例》明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17％和13％的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按17％的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。营业税税率一般为3～5％，远远低于增值税税率。所以，如果将营业额并入应税销售额中，必然会增大税负支出。 国税发[1994]209号国家税务总局《关于外商投资企业兼营生产性和非生产性业务如何享受税收优惠问题的通知》规定自1994年1月1日起，对外商投资企业兼营生产性和非生产性业务（简称兼营性外商投资企业）适用税收优惠问题，通知如下： （1）外商投资企业的营业执照所限定的经营范围无生产性业务的，无论其实际经营活动中，生产性业务的比重多大，均不得作为生产性企业享受有关税收优惠政策。 （2）外商投资企业的营业执照所限定的经营范围兼有生产性业务和非生产性业务的，或者营业执照所限定的经营范围仅有生产性业务，但其实际也从事非生产性业务的，可按以下办法确定其所适用的税收优惠政策。 （3）在税法第八条规定的从企业开始获利年度起计算的减免税期限内，兼营性外商投资企业可在其生产性经营收入超过全部业务收入50％的年度，提出申请，经主管税务机关核准后，享受该年度相应的免、减税待遇；其在生产性经营收入未超过全部业务收入50％的年度，不得享受该年度相应的免、减税优惠待遇。 （4）设在税法第七条和国务院规定的减低税率征税地区的兼营性外商投资企业，应从生产性经营收入首次超过全部业务收入50％的年度起，开始享受有关减低税率征税的优惠。 由上可以看出，税法对两种行为的不同规定，给企业进行税收筹划提供了充分的空间，企业完全可以通过获得适合自己企业和产品特点的纳税方式，最大限度地为企业节税。 一、兼营应税和免税项目 一个增值税纳税人可能同时经营应税和免税项目。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。所以，当一个企业兼营免税、减税项目时，通过单独核算不同项目销售额可以节减税收。 《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税免税项目有：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备、外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；符合国家产业政策要求的国内投资项目中在投资总额内进口的自用设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车外的物品（包括符合限定条件的固定资产）等。 [案例1] 佳元农业技术发展有限公司为增值税一般纳税人，生产增值税免税农业产品和适用17％税率的应税加工食品。佳元农业技术发展有限公司2002年每月的农业产品销售额预计约为60万元，加工食品含税销售额预计约为40万元；用于生产农产品的进项税额预计约3万元，用于加工食品的进项税额预计约2万元。 [要求解答] 佳元农业技术发展有限公司如何进行纳税筹划。 [筹划思路] 佳元农业技术发展有限公司兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额，通过单独核算不同项目销售额可以节减税收。 [筹划结果] 佳元农业技术发展有限公司通过单独核算不同项目销售额可以节减税额为： （1）未单独核算： 应纳增值税税额＝（60＋40）÷1．17×17％－（3＋2）＝9．53（万元） 实际销售收入＝60＋40－9．53＝90．47（万元） （2）单独核算： 应纳增值税税额＝40÷1．17×17％－2＝3．81（万元） 实际销售收入＝60＋40－31．81＝96．19（万元） 企业单独核算每月可以节减增值税约5．72万元（9．53－3．81）。 二、兼营不同税率和征收率项目 一个增值税的一般纳税人可能同时经营适用不同增值税税率的应税项目。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：粮食、食用植物油，自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品，书、报纸杂志，饲料、化肥、农药、农机、农膜，国务院规定的其他货物（如农业产品、金属矿采选产品、非金属矿采选产品）等适用13％的低税率；计算机软件、通过计算机或者具有类似功能的设备读取使用的电子出版物等适用6％的实际税率（按17％税率计征，但即征即退超过6％部分的增值税）；中外合作开采的原油、天然气等适用5％的征收率；寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品、销售旧货、批准的免税商店零售免税货物等适用4％的征收率；其他应税项目适用17％的基本税率。 《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，如果纳税人是兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者劳务的销售额，并按不同税率分别计算应纳税额。未分别核算销售额的，从高适用税率。 [案例2] 同创钢材有限公司属增值税一般纳税人，2002年7月份销售钢材90万元，同时又经营农机收入30万元。 [要求解答] 同创钢材有限公司如何纳税筹划。 [筹划思路] 同创钢材有限公司应当分别核算不同税率货物钢材和农机的销售额，并按不同税率分别计算应纳增值税税额。 [筹划结果] 同创钢材有限公司应纳增值税税款计算如下： 未分别核算不同税率货物钢材和农机的销售额： 应纳增值税＝（90＋30）÷（1＋17％）×17％＝17．44（万元） 分别核算不同税率货物钢材和农机的销售额： 应纳增值税＝90÷（1＋17％）×17％＋30÷（1＋13％）×13％＝16．53（万元） 同创钢材有限公司分别核算可以减轻税负为： 174400－165300＝9100元。 [案例3] 东莞中兴股份有限公司属于增值税一般纳税人，2002年7月份的公司资料如下： 机电产品销售额190万元，其中农机销售额50万元；自己开发的计算机软件销售额5万元；销售使用过的小轿车两台，一台售价18万元，超过其原值，另一台售价14万元，低于其原值。公司可抵扣的进项税额20万元（销售额都为不含税销售额）。 [要求解答] 东莞中兴股份有限公司如何纳税筹划。 [筹划思路] 东莞中兴股份有限公司应当分别核算不同税率货物的销售额，并按不同税率分别计算应纳增值税税额。 [筹划结果] 东莞中兴股份有限公司应纳增值税税款计算如下： （1）未分别核算： 应纳增值税税额＝（190＋5＋18）×17％－20＝16．21（万元） （2）分别核算： 应纳增值税税额＝（190－50＋5）×17％＋50×13％－20＋18×4％÷2－5×（17％－6％）＝10．96（万元） 东莞中兴股份有限公司分别核算可以节减增值税额为： 16．21－10．96＝5．25万元 三、兼营增值税和营业税项目 兼营在我国不仅指同时经营增值税不同适用税率项目，或同时经营增值税应税、免税项目，或同时经营增值税应税、非应税项目，还指同时经营增值税和营业税项目。 兼营增值税和营业税项目就是指同时经营增值税和营业税项目。比如，一个企业在从事建筑安装工程的同时，还从事建筑材料的销售。 税法规定兼营行为，纳税人若能分开核算的，分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，只征收增值税。 兼营行为的产生有两种可能： （1）增值税纳税人为加强售后服务或扩大自己经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务； （2）营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。 在前一种情况下，增值税一般纳税人，因可抵扣进项税额少，选分开核算分别纳税有利；增值税小规模纳税人，要比较增值税的含税征收率和营业税税率，营业税税率高于增值税的含税征收率，选不分开核算有利。 在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。 [案例4] 长沙欣茂股份有限公司2002年8月份共销售商品590万元，同时又经营小吃，收入为30万元。 [要求解答] 长沙欣茂股份有限公司如何纳税筹划。 [筹划思路] 长沙欣茂股份有限公司应当分别核算不同税种的销售额，并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。 [筹划结果] 长沙欣茂股份有限公司应当分别核算不同税率的销售额应纳税款计算如下： （1）未分别核算： 应纳增值税＝（590＋30）÷（1＋17％）×17％＝90．09（万元） （2）分别核算： 应纳增值税＝590÷（1＋17％）×17％＝85．73（万元） 应纳营业税＝30×5％＝1．5（万元） 总计税额＝85．73＋1．5＝87．23（万元） 长沙欣茂股份有限公司分别核算可以节税为： 90．09－87．23＝2．86万元 [案例5] 欣欣（汕头）装饰材料有限公司是增值税小规模纳税人，主要从事装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装修业务。2002年8月欣欣（汕头）装饰材料有限公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入38万元，另外又承接装饰装修业务获得劳务收入19万元。欣欣（汕头）装饰材料有限公司增值税税率为4％、营业税税率为3％。 [要求解答] 欣欣（汕头）装饰材料有限公司应做何种税收筹划减轻税负？ [筹划思路] 欣欣（汕头）装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的销售额，并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。 [筹划结果] 欣欣（汕头）装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的结果如下： （1）不分开核算： 欣欣（汕头）装饰材料有限公司应纳增值税＝（38＋19）÷（1＋4％）×4％＝2．19（万元） （2）分开核算： 欣欣（汕头）装饰材料有限公司应纳增值税＝38÷（1＋4％）×4％＝1．46（万元） 欣欣（汕头）装饰材料有限公司应纳营业税＝19×3％＝0．57（万元） 税额合计＝1．46＋0．57＝2．03 所以，欣欣（汕头）装饰材料有限公司分开核算可以节税为： 21900－20300＝1600元 由此可以看出： 增值税的含税征收率＝2．19÷57×100％＝3．84％，而营业税税率为3％，营业税税率低于增值税含税征收率， |
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