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第一讲 企业会计准则第18号――所得税（一） 《新企业会计准则》1加38个准则体系，要求全国的财会人员在很短的时间内领会掌握并且熟练运用，这对于财务人员来说，是个难度不小的挑战。 所得税准则制定的背景及意义 我国财政部于 （一）国际方面 在所得税会计准则方面，美国是被公认为完善程度最高的国家，代表了当今会计规范方面的发展方向。从1962年到现在，已有十几个与所得税相关的会计准则出台。 在1986年，美国会计准则委员会发布《所得税会计征求意见稿》，几经修改，最终于1992年10月完成了109号公告，成为应用最广、影响最大的所得税会计准则。 国际会计准则委员会于1989年发布了《所得税会计征求意见稿》(E33)，建议采用损益表债务法。 1994年10月，国际会计准则委员会再次颁布了《所得税会计征求意见稿》(E49)，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法，理由是：按照债务法确认的递延所得税资产或递延所得税负债更符合资产与负债的定义。 （二）我国的情况 1994年提出《所得税会计处理暂行办法》。 1996年国际会计准则委员会正式发布修订后的所得税准则。新准则的推出对于规范所得税会计处理起到了非常重要的作用。 所得税会计 （一）概述 所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产和负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 1.企业会计核算与税收处理的区别 企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的： 会计 在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。 税法 以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。 所得税会计 所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。 2. 资产负债表债务法 企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税。新的企业会计准则体系中有一个很突出的理念，即突出了资产负债表现。 企业会计准则体系强调公司要对债权人等利益相关者提供对企业决策有用的会计信息，对于企业提供的财务报告新会计准则体系规范了四张表加一个附注，四张表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表；一个附注。 资产负债表 这四张主表中资产负债表与其它不同，利润表、现金流量表、所有者权益变动表反映的是企业已执行的、已完成的财务成果和变动成果，而资产负债表是反映企业未来的情况。因此资产负债表特别强调企业的财务信息所披露的对未来的理解。 ①资产：企业由过去的事项所形成的企业拥有或控制的，预期能为企业带来经济利益流入的资源。资产概念中最关键的两个字是预期，预期与企业的账面会不完全相符，出现不相符的情况下，就要按照定义的要求来对报告进行处理，比如存货，固定资产就需要对其计提减值准备。 ②新的所得税会计准则是站在资产负债表的角度，这也是新准则的最大特点之一。 利润与现金流量表 利润表和现金流量表同样只是现金流量表是流动的，这两个表均反映企业过去的信息，只有资产负债表例外，我们知道会计有六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，那么对于资产、负债和所有者权益来说，资产的定义则与其他不同。 资产负债表现 资产负债表现，企业披露的会计信息要真实客观的体现预期，因此新的所得税会计准则与原企业会计制度中的所得税会计处理办法完全不同，其根本点就在于理念的不一致。 以前的所得税会计处理有两种方法：应付税款法和纳税影响会计法。企业可以任选适合自己的处理办法。新所得税准则却规定，企业必须用资产负债表债务法处理，其难度在于要求通过资产负债表的角度来处理。 （二）所得税会计核算 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。当企业发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。 1. 所得税会计核算的一般程序 企业进行所得税核算一般应遵循以下程序： （1） 按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。 递延所得税负债和递延所得税资产需要专门确定，在做资产负债表时，要先将这两项之外的企业资产、负债的账面价值予以确认。账面价值即账面余额，即账面原值减去相应的减值准备的余额。 新的财务报告准则第30号规定，在资产负债表中，采取与原来所列示的截然不同的方法，旧会计制度中的资产负债表中反映了备抵项如累计折旧、固定资产减值准备，而在新的资产负债表中采取了更清晰的账面价值列示，所有的备抵项都不直接列示，请务必注意。 第一步实际上非常简单，但是作为所得税会计核算的角度来说，这是必须的一步，在实际上也是编制报表的第一步。 （2） 按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产和负债项目的计税基础。 第二步相对是步骤中最难的、最重要的，同时也是所得税准则中讲解内容最多的一步。 （3） 比较资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。 差额是所得税会计准则中的重点和难点问题，首先要对差额定性，差额性质的确定对未来资产负债表现的影响非常明显，尤其在所得税会计中。 第三步相对简单，第一步确定账面价值，第二步确定计税基础，接下来就需要比较账面价值和计税基础的差额，如果有差额就说明需要进行所得税会计特殊处理。 （4） 确定利润表中的所得税费用。 第四步是所得税会计处理过程中的终极环节，确定利润表中的所得税费用。 2.所得税会计核算框架 如图1－1所示，对于所得税会计来说核算要点在于：
图1-1 所得税会计核算框架图 首先要确定账面价值 账面价值在资产负债表中得以体现。 其次确定收入、成本、费用 这三项在利润表中体现，得出利润总额，再确定所得税。 确定所得税 根据费用与收益配比的原则，所得税费用同样与所得进行配比，在此特别强调，新会计准则的科目变化为所得税费用，在科目上更明确地表示了所得税在会计核算中的类型，属于费用类，费用就强调期间性与配比性，当然这里的所得税费用是从会计角度确定的，就需要同会计利润进行配比，但是在配比的过程中有一些事项是不允许抵税的，这些不允许抵税的事项就会影响配比。 调整应纳税所得额 在所得税会计核算完利润总额后，要按税法规定，把会计利润加减纳税调整事项，调整成为应纳税所得额，也就是到税务去结算的应缴所得税，所得税新的科目叫应交税费。 比较账面价值与计算基础的差别 计算出所得税之后再来看除了递延所得税负债和递延所得税资产这两项以外，所有的资产、负债的账面价值和计税基础有何差别，有区别的话对于未来的纳税是有影响的，要具体分析差异的性质，是属于递延所得税资产性质的还是属于递延所得税负债性质的影响。 计算递延所得税 将递延所得税资产及递延所得税负债计算出来后，可以得出递延所得税，接下来就可以得出利润表中所得税费用。 3.新准则下所得税会计核算的难点 执行新的所得税准则后进行所得税会计处理与会计报表编制时与以前不同： 旧准则处理的顺序是到了会计期末，先将利润表编制完成，再将净利润放到资产负债表中，相对来说利润表与资产负债表基本是两张独立完成的报表。 在新所得税准则规定下，利润表将不可能独立完成，如果递延所得税负债和递延所得税资产不能够，将无法计算出所得税费用，而所得税费用计算不出来，利润表也不能够完成，利润表无法完成，相应的资产负债表也不可能完成。 因此，执行新的所得税准则将导致报表编制必须交叉进行，这也正是新准则的难点。 【自检1-1】 试述执行新的所得税准则后，编制财务报表的过程与以前有什么不同？ 第二讲 企业会计准则第18号――所得税（二） 计税基础和暂时性差异 新所得税准则中最大的要点就是企业每一期都要计算按照税法规定应该缴纳多少税款，如果现时会对将来有影响就需要进行确认，并进行相关的会计处理。 （一）计税基础 图1－1中说明递延所得税资产或递延所得税负债，在账面价值不等于计税基础时就需要根据不等的差额，对未来的纳税影响在资产负债表中进行确认： 由于将来多纳税的可能，会导致利益多流出，这就是递延所得税负债； 由于将来少纳税的可能，那么少纳税的部分就相当于利益少流出，利益少流出就作为资产负债表债务法的基点，就是站在现在资产负债表日的角度看看企业现状的资产和负债账面价值是否与税法认定相符。 【案例】 存货账户 存货期末余额100万，也就是存货的账面余额是100万元，由于各种原因，存货将产生跌价，此时需要计提存货跌价准备，比如计提30%，计提30万，那么在资产负债表中存货这一项所列示的数据应该是70万元，计提的跌价准备30万元不是在会计处理中计入管理费用项，在新的准则下跌价准备叫做资产减值损失，针对于所有关于减值，需要计入损益的项目设置了资产减值损失的损益类科目。 但是会计计算的损益在税法的原则下是不承认的，税法按照实际发生原则认为成本就是100万，问题由此产生，公司在 如果不提跌价准备则账面准备就等于计税基础，在这个例子中，存货的计税基础是100万，而账面价值是70万，这种差异会导致未来多纳税。 因为预见到了差异对纳税金额的影响，就要在报表中反映出来，这就是资产负债表所表现的内容。 （二）暂时性差异 暂时性差异就是指资产或者负债的账面价值，与其计税基础的差异。资产或负债的账面价值减去其计税基础的差额即为暂时性差异。 1. 新旧准则中对差异的不同认定 认定标准 旧的所得税会计处理中将差异称为永久性差异和时间性差异。 新的所得税准则规定统称为暂时性差异。每期的资产负债表日都要做图式工作，由于一些交易事项的不确定性包括是否发生的不确定性以及何时发生的不确定性存在，所以统一称为暂时性差异，对于资产负债表日来说差异是暂时性的。 区别 旧所得税准则中的永久性差异，也就是说现在不允许抵扣，将来也不会允许抵扣的这种差异，被认为是对未来没有影响的。 在新所得税准则中则强调计税基础和账面价值只要不同，就要把其影响确定下来立即处理。 2.暂时性差异定性 暂时性差异＝资产或负债的账面价值－其计税基础 暂时性差异对未来的影响分为两种： 应纳税暂时性差异 ①定义 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。 ②处理 在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税负债。 ③产生原因 在确定未来期间应纳税所得额时，目前账面上的资产或者负债，在未来收回资产或者清偿负债后，计税基础和账面价值如有不同，则对未来的应纳税所得额就会有影响，多纳税的情况被称为应纳税暂时性差异，应纳税暂时性影响就是将来缴纳的税额增多，有两种表现： ●资产的账面价值大于其计税基础； ●负债的账面价值小于其计税基础。 可抵扣暂时性差异 ①定义 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。 ②处理 在该暂时性差异产生当期，应确认相关的递延所得税资产。 ③产生原因 同应纳税暂时性差异的概念相对，少纳税的情况即为可抵扣暂时性差异。计税基础和账面价值的差异在未来计算应纳税所得额时将导致少缴纳税款，也有两种表现： ●资产的账面价值小于其计税基础：从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益小，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。 ●负债的账面价值大于其计税基础：意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。 资产的计税基础（上） 计税基础分为两个板块：资产计税基础及负债计税基础。所得税会计核算的难点就在于计税基础，如果计税基础计算错误，那么后面的结果将一蹋糊涂，所以最为关键的是要正确的计算、确定资产的计税基础和负债的计税基础。 （一）资产计税基础的内容 资产的计税基础简单来说，就是将来是否可以抵税，抵税额是多少。 1.概念 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 2.收回资产的账面价值 企业拥有资产的目地是通过运营资产完成价值流转，不转动的资金不可能为企业带来收益，资产的转动形式和速度各不相同： 有些资产的转动是可见的，其速度是可计算的，如存货； 有些资产的转动是看不见的，如无形资产； 有些资产的转动极慢，比如固定资产。 这些有形无形资产的价值转动，即为收回资产，像存货销售出去利益进来；固定资产折旧、无形资产摊销等等都属于收回资产的账面价值，归结起来企业的资产都要收回，只是有的快、有的慢、有的一次性、有的分期。 3.收回资产对应纳税所得额的影响 资产收回在计算未来期间应纳税所得额时一定会有影响，但并非所有的资产在收回时都会影响应纳税所得额。比如应收账款，应收账款收回时的分录如下： 借：银行存款 贷：应收账款 其间并不涉税，那么它的计税基础就是在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 （二）资产计税基础的差异 资产的“账面价值＞其计税基础”时，产生应纳税暂时性差异 即在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额的暂时性差异。 资产的“账面价值＜其计税基础”时，产生可抵扣暂时性差异 即在确定未来期间收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 第三讲 企业会计准则第18号――所得税（三） 资产的计税基础(下) 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。 （一）固定资产 固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用年限超过一年；③单位价值较高。 1.固定资产的入账价值 以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时：入账价值＝计税基础。 2.固定资产的账面价值 固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是：“成本－累计折旧－固定资产减值准备”，即在资产负债表中列示的账面价值。 3.固定资产的账面成本 但对于固定资产账户本身而言自始至终都是采用历史成本计量，无论计提折旧或计提减值准备，账面成本均不改变。 4.计税基础与账面价值间差异的原因 在固定资产持有期间，计税基础和账面价值之间很可能会产生差异，产生差异的因素有： 折旧方法、折旧年限不同产生的差异 ◆企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法。 ◆税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。 ◆折旧年限不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。 【案例】 某企业于 假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可在税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。 该项固定资产的账面价值＝300－30×2－20 ＝220(万元) 该项固定资产的计税基础＝300－300×20％－240×20％ ＝192(万元) 该项固定资产账面价值220万元＞其计税基础192万元，产生的差额28万元，意味着：企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债（如图2－1所示）。
图2-1固定资产暂时性差异的影响 因计提固定资产减值准备产生的差异 持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。 （二）无形资产 无形资产是指特定主体拥有或控制的、无实物形态的、可为特定主体带来经济利益的资产。 1.无形资产的入账价值 其他方式取得 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时：其入账价值＝税法规定的成本，一般不存在差异。 内部研究开发形成的无形资产 企业会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。 2.无形资产的计税基础 其他方式取得 初始确认时：其入账价值＝税法规定的成本。 内部研究开发形成的无形资产 税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150％加计扣除。 内部研究开发形成的无形资产初始确认时，其成本为符合资本化条件以后发生的支出总额，因该支出在发生当期已税前扣除，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零，其计税基础等于零。 3.无形资产初始差异的处理 国家鼓励企业自主研发，因此对企业自主研发所形成的无形资产，发生的全部开发支出允许在形成无形资产的当期全部抵给费用，也就是说全部抵税，并且可以加计抵税，一般按150%的比例加计扣除。 即：账面价值＞计税基础＝0 两者之间的差额在未来期间应计入企业应纳税所得额，即为应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。 4.无形资产处理的重点 无形资产处理的难点就在于加计扣除，加计扣除形成计税基础为零，不可以抵税。 【案例1】 公司发生了1000万的研发费用，形成了无形资产，无形资产的研发过程通常分为研究阶段和开发阶段，准则中规定无形资产在开发阶段符合资本化条件后的支出做为无形资产入账价值，会计上这样处理。而税法规定可以加计扣除，1000万的研发资金，按比例可以作为1500万的费用抵税，这形成计税基础。无形资产在公司正常运营过程中要按月摊销，摊销要计入费用，而税法已经加计在本期扣除了，不允许重复扣除。 【案例2】 自主研发形成的无形资产，入账价值1000万，无形资产的成本是600万，400万是费用，600万是将来要摊销的部分，如果按10年摊销，每年需摊销60万，这是会计处理；而税法不允许摊销，会计上形成了600万的无形资产入账，但按税法规定已经在本期作为费用加计扣除，无形资产的税法账面价值为零。计税基础即将来可以抵税的部分，也就是说不可以再抵税，这就会形成差异，而且是永久性差异。 5. 无形资产的后续计量 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 后续计量的标准 ◆企业会计准则规定：对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。 ◆税法规定：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销，但不允许计提减值。 后续计量差异的原因 ◆对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。 ◆在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。 【案例1】 丙企业当期发生研究开发支出计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。 假定税法规定企业的研究开发支出可按150％加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。 丙企业当期发生的研究开发支出中：按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值等于600万元。 丙企业于当期发生的1 000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1 500万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即： 计税基础＝零。 该项无形资产的账面价值600万元＞其计税基础零，差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 【案例2】 甲企业于 会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于 账面价值＝取得成本600万元。 该项无形资产在2006年12月31目的计税基础＝540万元(600万元－60万元)。 该项无形资产的账面价值600万元＞其计税基础540万元，差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。 （三）金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，此类资产的特点是以公允价值计量，公允价值计量即期末余额始终是公允价。 1.金融资产的入账价值 按照《CAS22：金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值＝公允价值。 2.金融资产的计税基础 如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础＝其取得成本，会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。 3.差异处理 初始入账时的成本与公允价间会存在差异，此差异被及时反映在期末余额中，比如股票购入成本是5元，而公允价值是8元，这之间的差额做如下处理： 借：金融资产 3 贷：公允价值变动损益 3 从税法的角度看，账面价值发生了变动，而资产的持有利得或损失税法并不承认，计税基础仍然是5元，这其间的差额作如上处理。 【案例】 假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。 企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。 该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在 因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在 该交易性金融资产的账面价值880万元＞其计税基础800万元，产生了80万元的暂时性差异，该差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 【案例】 该项基金投资的成本为600万元。 甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值＝期末市价630万元。 因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即期末计税＝600万元。 该可供出售金融资产的账面价值630万元＞其计税基础600万元，产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。 （四）其他资产 因企业会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 1.投资性房地产 对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定，从而会造成账面价值与计税基础之间的差异。 2.其他计提了资产减值准备的各项资产 有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。 存货 【案例】 文利公司2007年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2007年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 600万元，假定企业该原材料期初余额为零。 该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元(2 000万元－1 600万元)，计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值等于1 600万元。 因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础＝原取得成本2 000万元不变。 该存货的账面价值1 600万元＜其计税基础2 000万元，产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。
图2-2 存货暂时性差异的影响 应收账款 【案例】 昌和公司 按照适用税法规定，应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。 该项应收账款在2006年资产负债表日： 账面价值＝2 700万元(3 000万元－300万元)。 其计税基础＝账面价值3 000万元－按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元＝2 985万元， 该计税基础＜其账面价值2 700万元，产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。 第四讲 企业会计准则第18号――所得税（四）
负债的计税基础
（一）计税基础 负债的计税基础在理解上要比资产的计税基础要复杂，资产的计税基础就是资产收回过程中将来可以抵税的金额，而负债的计税基础等于其账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可抵扣的金额。 负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 在资产负债表中表现出的负债数额，实际上是没有真实发生的，比如应付账款，当购买材料时做如下分录： 借：材料采购 应交税金 贷：应付账款 那么实际这笔款项并没有真实付出，但税法是以实际发生认定计税基础，可以据实扣除，也就是说，负债的计税基础，先否定账面价值，因为没有实际支付，实际除了负债在形成时计入费用的部分外，比如预提的部分等，大部分的负债在将来是不涉税的。
（二）差异处理 一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。如企业的短期借款、应付账款等。 负债的账面价值＞其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异。 负债的账面价值＜其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。 但在某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
（三）形成原因
1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照《CAS13号：或有事项》规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 如果税法规定：有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。 因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。
【案例】 甲企业2006年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 该项预计负债在甲企业2006年12月31日资产负债表中的账面价值A＝200万元。 因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础＝200－200＝0。 该预计负债的账面价值A200万元＞其计税基础B零，形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
2.应付职工薪酬 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。 税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支(外资企业)或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除(内资企业)。 一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。
3.其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。 税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础＝账面价值－未来期间计税时可予税前扣除的金额零，两者之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【案例】 旭日公司2006年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2006年12月31日，该项罚款尚未支付。 对于该项罚款，旭日公司应计入2006年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。 因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为零，则其计税基础B＝账面价值200万元一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝200万元。 该项负债的账面价值A200万元＝其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。
4.特殊项目 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【自检2-1】 试分析下例是否会产生差异，其差异该如何确认？ 甲公司于2006年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。 ________________________________________ ________________________________________ ________________________________________
递延所得税资产的确认和计量（上）
基于以上计算，就可以将暂时性差异定性，是属于应纳税性质还是可抵扣性质，将其定性后，意味着可以进行下一步确认。
表3-1 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
假设英文字母A代表账面价值，英文字母B代表计税基础，那么： 将资产类的账面价值及资产类计税基础进行比较，如果资产的账面价值大于资产的计税基础，就产生应纳税暂时性差异，会导致将来多纳税，就确认为递延所得税负债。 如果负债的账面价值小于负债的计税基础时，就形成应纳税暂时性差异，这种差异就可以确认为递延所得税负债。 相对对于资产来说，资产的账面价值小于资产的计税基础，就可以确认为可抵扣暂时性差异，是一项拥有的权利，这种权利被确认为递延所得税资产。 同样，如果是负债，负债的账面价值大于负债的计税基础，也即递延所得税资产。 根据这样一个关系，可以发现，只要确定账面价值与计税基础不符，就会对未来产生影响，如果对未来没有影响，那其账面价值就等于计税基础。
(一)递延所得税资产的确认
1.确认递延所得税资产的一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的。 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 第五讲 企业会计准则第18号――所得税（五） 递延所得税资产的确认和计量(下) 2.不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定，在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。原因是在该种情况下，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，因此，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税资产。 （二）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率来确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 由于2008年起执行新的所得税法，所得税率由33%调减为25%，因此对于递延所得税资产计量时，要特别强调税率的变更，按未来税率做相应调整。 无论已确认的可抵扣暂时性差异的回转期间如何，企业在资产负债表当日确认递延所得税资产时不予折现。 新会计准则体系中有一大亮点，即计量属性的多元化，新准则中有五大计量属性： ◆历史成本 ◆重置成本 ◆可变现净值 ◆现值 ◆公允价值 这里要求，无论回转时间长短均不予折现，因为其属于暂时性差异。 2.递延所得税资产账面价值的复核 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。 如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额度，以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。 递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 递延所得税负债的确认和计量 应纳税暂时性差异在转回期间，将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。 （一）递延所得税负债的确认 1.确认递延所得税负债的一般原则 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则： 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 2.确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债的原则 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分，即递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加。 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益。 企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。 （二）递延所得税负债的计量 1.按适用的所得税税率计算 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 2.不要求折现 在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。 所得税费用的确认和计量(上) 确认所得税费用，即图3－1中的第三个箭头
图3-1 所得税费用 确认所得税费用有三大步骤： 计算确定当期所得税 计算确定递延所得税 计算所得税费用 (一) 当期所得税 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即： 当期所得税＝当期应交所得税 企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同：应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。 (二)递延所得税 递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税资产和递延所得税负债账户类似坏账准备账户，坏账准备账户先根据本期末应收账款余额乘以相应比例后计算出坏账准备余额，每一期坏账准备的余额都是根据期初余额与期末余额的比值调整得出。 递延所得税资产和递延所得税负债道理一样，每期期末计算暂时性差异，暂时性差异即相当于应收账款余额，接下来分析暂时性差异是应纳税性质还是可抵扣性质，这两类要分别计算不能合并。 应纳税性质的差异即递延所得税负债，可抵扣递延所得税资产，第一期没有问题，第二期以及日后，要根据期初余额与期末余额的差额调整得出。这里特别强调，一定要用递延所得税负债的增加额减去递延所得税资产的增加额，顺序不可以调换。 值得注意的是：如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。 递延所得税默认为贷方数，递延所得税一项在确认时要对递延所得税资产和递延所得税负债的明细来源进行审查，对于计入资本公积的项目要予以替换。 (三)所得税费用 利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。 借：所得税费用 贷：应交所得税 递延所得税负债 递延所得税默认为贷方数 所得税费用应当在利润表中单独列示。 【自检3-1】 试分析该企业在期末确认公允价值变动时如何处理及其差异如何确认？ 企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会计期末，其公允价值为240万元，该企业适用的所得税税率为33％。 ________________________________________ ________________________________________ 第六讲 企业会计准则第18号――所得税（六） 所得税费用的确认和计量(下) 下面举一个实例，演示企业到期末如何按着所得税会计准则进行会计处理： 【案例】 CD公司2007年度利润表中利润总额为2 400万元，该公司适用的所得税税率为33％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下： 2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： (1)2007年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 200万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 (2)向关联企业捐赠现金400万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 (3)当年度发生研究开发支出1 000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150％加以扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。 (4)违反环保规定应支付罚款200万元。 (5)期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。 具体的会计处理： 第一步 计算应交所得税 首先将会计利润2400万元调整成为应纳税所得额，注意相关事项： 会计多提的折旧加回； 不允许抵税的捐赠加回； 加计扣除部分：一共1000万已经有400万计入费用，按规定加计费用扣除比例是150%，那么1000万应该计提1500万做为扣除额，在会计利润中已经扣减400万，因此再补扣1100万； 违法支出加回； 减值准备60万加回。 应纳税所得额＝24 000 000＋1 200 000＋4 000 000－11 000000＋2 000 000＋600 000 ＝20 800 000元 应交所得税＝20 800 000×33％＝6 864 000元 第二步 计算递延所得税 计算递延所得税的关键点就在于确认计税基础。 该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示： 表3-2 递延所得税的计算
存货账面价值是1600万，已经提取60万，那么计税基础就是1660万，账面价值的数据就是资产负债表中相应的数据，对于存货来说，账面价值小，计税基础高，差额就形成了暂时性差异，为此差异定性为可抵扣暂时性差异。 固定资产的账面价值资产负债表中列示为160万，而计税基础经计算为1080万，账面价值小计税基础高，此差异属于资产类，因此属于可抵扣差异120万。 无形资产入账价值为600万，加计扣除后计税基础为零，因此应纳税差异为600万。 其他应付款账面价值为200万，账面价值200万扣除将来可抵扣部分也就是零，计税基础也为200万，无差异。 计算得出应纳税暂时性差异600万，可抵扣暂时性差异180万，由于本期无期初余额，那么： 递延所得税资产＝1 800 000×33％＝594 000(元) 递延所得税负债＝6 000 000×33％＝1 980 000(元) 递延所得税＝1 980 000－594 000＝1 386000(元) 第三步 计算所得税费用 所得税费用＝6 864 000＋1 386 000＝8 250 000(元) 借：所得税费用 8 250 000 递延所得税资产 594 000 贷：应交税费——应交所得税6 864 000 递延所得税负债 1 980 000 在此特别强调，递延所得税资产和递延所得税负债是资产和负债的定义要予以分别确定，不可像以往一样笼统作为递延税款处理。 综上所述，在企业会计处理过程中，会计和税法处理不一致的地方是最大难点，要分别挑选出来进行处理。 【续上例】 有关资料，假定A公司2008年当期应交所得税为924万 元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。 表3-3 递延所得税的计算（2）
第一步 计算应交所得税 当期所得税＝当期应交所得税＝9 240 000(元) 差异的定性至为关键，它决定着所得税费用计算的准确性。 第二步 计算递延所得税 期末递延所得税负债(5 400 000×33％)1 782 000 期初递延所得税负债 1 980 000 递延所得税负债减少198 000 期末递延所得税资产(5 920 000×33％)1 953 600 期初递延所得税资产594 000 递延所得税资产增加 1 359 600 递延所得税＝-198 000－1 359 600＝－1 557 600(收益) 第三步 计算所得税费用 所得税费用＝9 240 000－1 557 600＝7 682 400(元) 借：所得税费用7 682 400 递延所得税资产1 359 600 递延所得税负债 198 000 贷：应交税费——应交所得税 9 240 000 以后年度依此类推。 （四）所得税会计核算框架图
图3-2 所得税会计核算框架图 图3－2思路如下： 首先计算资产负债表中的账面价值；然后计算计税基础，挑选出会计与税法不一致的地方；再确认递延所得税资产和递延所得税负债，这是会计核算的中心环节，也是难点所在。最后在做利润表时，根据利润总额计算进行纳税调整，计算出应纳税所得额。得出应缴纳的所得税，再根据当期所得税与递延所得税的数额确定利润表中的所得税费用。 对于所得税会计而言，难点就在于企业的财务会计人员对税法的规定是否熟悉，这是所得税会计核算的关键。 新旧规定的比较与衔接 (一)新旧规定的比较 所得税准则是在财政部2001年发布的《企业会计制度》等会计制度有关规定(以下简称原制度)的基础上修订完成的。 原制度规定：企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。 新准则规定：企业所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。资产负债表债务法下，按税法规定，在利润总额的基础上计算确定应纳税所得额时，对于会计与税收规定不同产生的永久性差异，其调整方法与原做法相同。 (二)新旧衔接 企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，分别采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法的情况，确定其自原制度转为资产负债表债务法时应进行的处理。 1.对于原采用应付税款法核算所得税的企业 在首次执行日，应以按照《CAS38：首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以资产、负债调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，应确认相关的递延所得税负债及递延所得税资产，有关影响相应调整盈余公积和未分配利润。 借：递延所得税资产 （借或贷） 留存收益 贷：递延所得税负债 递延所得税资产与递延所得税负债的差额借或贷留存收益，留存收益又分解为盈余公积和未分配利润两项。盈余公积10%，未分配利润90%。 如果企业只有递延所得税资产，分录如下： 借：递延所得税资产 贷：盈余公积 未分配利润 如果企业只有递延所得税负债，分录如下： 借：盈余公积 未分配利润 贷：递延所得税负债 2.对于原采用纳税影响会计法核算所得税的企业 在首次执行日应以按照《CAS38：首次执行企业会计准则》中规定的衔接办法为基础，首先调整相关资产、负债的账面价值，以调整后的账面价值为基础，比较其与计税基础之间的差异，对于形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，确定应予确认的递延所得税负债及递延所得税资产，同时冲减资产负债表中原已确认的递延税款贷项及递延税款借项，上述调整的结果增加(或减少)盈余公积和未分配利润。即： 借：递延税款(原贷方余额) 递延所得税资产 贷：递延税款(原借方余额) 递延所得税负债 或借 留存收益(盈余公积和未分配利润) 适用税率 ①企业在首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。 ②未来期间适用税率发生变更的，应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。 可抵扣亏损和税款抵减 ①在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。 ②首次执行日后，企业应当按照所得税准则核算所得税。 在此特别强调，是新旧衔接而并非如刚才所讲案例中的期末确认。 |
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