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2015-03-09 13:52:15来源：国家税务总局 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，财务局： 为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下： NOTE1：背景 在优化经济运行，刺激经济发展的大背景下，在2013年月11月15日（是偶的生日呵），上海自贸区收到了财税大红包《财政部国家税务总局关于中国[上海]自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》，时隔一年，2014年的12月31日，这个红包作为元旦礼物送给全国的居民企业了。 一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 NOTE2： 优惠政策一如固定资产折旧加速，给居民企业更多的自由权，企业可以选择5年或一年，但哪个企业会选1年呢？ 二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得 NOTE3： 优惠政策适用范围――该项税收优惠适用的大陆的居民企业，包括被认定为境外注册中资控股企业及境内注册的企业，但不包括合伙企业、独资企业、个人工商户。 NOTE4： 优惠政策并不要求居民企业在会计上按5年进行收入处理，此处国税总局守了自己的本分，仅释放权利，不要求会计也分五年作收入处理。仅在交纳企业所得税时，分摊为5年。同时，关注，单独以存货对外投资，则流转税同时交纳，如果以固定资产或无形资产对外投资，在不收取固定利润的情形下，不交纳营业税。 企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。 NOTE5： 非货币资产收入纳税义务起始点为办股股权登记手续。注意和流转税纳税起点时间不同。 三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定 NOTE6： 纳税义务与抵扣权利对等。但由此产生了一个极新的会计问题，长投资产的计税基础与账面价值存在一长达五年差异，该差异是否需要计量递延所得税负债？ NOTE7： 此条规定非常仁慈，如果拿到的存货或者固定资产，正常可以进成本或者计提折旧，税前扣除了。 四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。 企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。 NOTE8： 规定合理，股权转让时，收益实现，纳税适当。 五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。 NOTE9: 就非货币性资产的概念，会计与税法二者的口径是完整一致的。 本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。 六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。NOTE10: 上述两条执行特殊性税务处理的范围与财税[2013]91号基本一致。关键在于对第六条的理解。什么情形是非货币资产投资符合特殊性税务处理条件的？而且要求是（财税〔2009〕59号）等文件，但却没有提及财税[2014]109号。而在财税[2013]91号中却提及了“符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第一条规定的股权收购、资产收购”，也可作特殊性税务处理。 也就是说，将非货币资产对外投资，可以视同为股权收购和资产收购，收购股权比例达到50%以上或者资产收购达到50%以上，即可作特殊性税务处理。 七、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行 NOTE11： 2014年开动，但如果有遗留未处理完毕的非货币性投资，也可沿用。 NOTE12：财税差异？ 1.同一控制下取得的长期股权投资 会计处理：账面价值结转，差异以资本公积进行调整。上述资本公积，如果要作为特殊性纳税处理，不交纳企业所得税，其需要满足的股权比例是多少？如果需要取得的股权比例是50%，那么股权支付的比例又怎么能达到85%呢？（企业如果全部是非股权的货币资产来进行交易）。显然，如果要适合，只能是以股权投资入股才能完全符合上述要求，即取得对方50%股权，而这个交易价格中的85%须是另一家企业的股权，才能完全符合上述规定。 2.非同一控制下取得的长期股权投资， 会计处理按公允价值出售相关的资产，出现主营业务收入和其他业务收入或营业外收入，如果要作为特殊性纳税处理，则同样需要满足交易的资产必须是股权，且取得对方50%以上的股权，而交易支付形式中的85%也必须是另一家企业的股权。 3.非同并形式取得的长期股权投资 会计处理按非货币交易原则进行处理，如果具有商业实质，且换出或换入资产一方的公允价值可以计量，则应该按公允价值进行处理，而由于由取得的股权比例未能达到50%，所以不能采用特殊性纳税处理。只能申报请5年分别纳税进行处理。 4.如果是企业已控股公司再次投入非货币资产 A.能否享受五年的税额递缓优惠呢？显然是能的。B.能否享受特殊性纳税处理呢？由于当次交易不可能满足股权收购比例，所以不能享受。 NOTE13： 纳税申报表的填制？ 1.一般性纳税处理，在合并形式下，列入A105000的企业合并行次中，在一般性纳税处理填写，如果是同一控制下，则账载金额填0，税收金额为X/5，以后连填5年。如果是非同一控制下，则账载金额填X，税收金额可填X/5，以后连填5年，如果是非合并形式下，则填入第13行的其他以及以非货币资产对外投资的行次，账载金额填X，税收金额可填X/5，连填5年。 2.特殊性税务处理，在合并形式下，列入A105000的企业合并行次中，在特殊性税务处理填：账载金额和税收金额，如果在同一控制下方式，则第9行的账载金额为零，税收金额也为零，纳税调整为0；如果是非同一控制下取得，则第10行的账载金额为X，税收金额为0，作纳税调减X。 |
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