出口退税业务会计实务培训材料

出口退税业务会计实务培训材料

 

一、出口货物退（免）税的概念、目的、税种 

出口退税，是指对出口商品已征收的国内税收，部分或全部退还给出口商的一种措施，这也是国际惯例。按照国际惯例，出口退税是将出口货物在国内各个环节已缴纳的间接税（相当于我国的流转税）退付给出口企业。我国现行流转税包括增值税、消费税、营业税等，现行退税政策只退增值税和消费税，不退同属流转税的营业税。９４年元月１日开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人出口商品的增值税税率为零，也就是说对于出口商品，不但在出口环节不征税，而且税务机关还要退还出口商品在国内生产和流通环节已负担的税款，使出口商品以不含税的价格进入国际市场。因此，出口退税不是中央财政额外拿出一部分资金退给企业，而是国家兑现出口货物零税率优惠政策的一种方式。

二、出口货物退（免）税方式

出口货物退（免）增值税的方式：

（一）“先征后退”: 先征后退方式目前主要适用于外贸出口企业。是指出口货物在生产(供货)环节按规定缴纳增值税、消费税，货物出口后由收购出口的企业向其主管出口退税的税务机关申请办理出口货物退税。

（二）“免、抵、退”：是指对生产企业出口的自产货物，在生产销售环节实行免税；出口货物所耗用原材料、零部件等已纳税款在内销货物的应纳税额中抵顶，未抵顶完的税额部分按规定予以退税的一种退（免）税方式。经国务院批准，2002年1月1日起对生产企业自营或委托出口的增值税应税货物全面推行“免、抵、退”税。

出口货物退（免）消费税的方式：现行出口货物消费税，除规定不退税的应税消费品外，分别采取三种方式

（一）免征生产环节消费税，对有进出口经营权的生产企业直接出口或委托外贸企业代理出口的应税消费品，一律免征消费税；

（二）“先征后退”，对没有进出口经营权的其他生产企业委托出口的应税消费品，实行“先征后退”的办法；

（三）退税，对外贸企业收购后出口的应税消费品实行退税。

三、政策规定：

我国现行出口货物退（免）税管理办法明确规定：“有出口经营权的企业出口和代理出口的货物，除另有规定者外，可在货物报关出口并在财务上作销售后，凭有关凭证按月报请税务机关批准退还或免征增值税和消费税。”这就是说，出口货物退（免）税办法的运用范围具有严格的规定， 

（1）必须是属于增值税、消费税征税范围的货物； 
　　（2）必须是报关离境的货物；
　　（3）必须是在财务上作销售处理的货物；
　　（4）必须是出口收汇并已核销的货物。

下面我们分别介绍外贸企业和生产企业的出口退税业务的具体会计核算方法。首先介绍外贸企业：

 

外贸企业出口退税会计处理

 

一、外贸企业出口货物应退增值税税额的计税依据

1、从一般纳税人企业购进出口货物时，按取得的增值税专用发票所列明的进项金额为计税依据。

2、从小规模纳税人购进的出口货物取得的发票有两种，一种是普通发票，其退税依据就是按照普通发票所列的销售金额/（1+征收率）

一种是由税务机关代开的增值税专用发票，其退税依据就是增值税专用发票上注明的销售金额

3、外贸企业委托生产企业加工回收后报关出口的货物，其退税计税依据就是购买原材料、支付加工费等取得的专用发票所列的进项金额。但是应按原材料的退税率和加工费的退税率分别计算应退税款，其中加工费的退税率是按出口产品退税率确定。

二、外贸企业出口货物应退消费税税额的依据

凡是属于从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格为依据；凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量为依据。

三、外贸企业出口退税计算、账务处理:

外贸企业收购出口的货物，1.在购进时，应按照专用发票上注明的增值税额借记“应交税金──应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“物资采购”或“库存商品”等科目；按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”或“银行存款”等科目。2.货物出口销售后，结转商品销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；按照规定的退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“应交税金──应交增值税（出口退税）”科目；按照购进时取得的增值税专用发票上记载的增值税额与按照《通知》（注：指《国务院关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知》，下同）规定的退税率计算的应退增值税税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税金──应交增值税（进项税额转出）”科目。收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。

自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税，因为消费税是价内税，出口企业所负担的税款包含在购进成本中，所以计算出口应退税款时，借记“应收出口退税”，贷记“主营业务成本”。实际收到退回的税金时，借记“银行存款”，贷记“应收出口退税”。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。

下面介绍外贸企业发生的五种出口业务的核算方法：

（一）、一般贸易退税的核算

（二）、进料加工后复出口货物的退税核算

(三)、外贸企业从小规模纳税人购进货物的退税核算

 

（四）、外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税。

（五）、外贸企业自非生产企业、非市县外贸企业、非农业产品收购单位、非基层供销社和非机电设备供应公司收购出口的货物,免税但不予退税。

 

（一）、一般贸易退税的核算

具有进出口经营权的外贸企业购进用于出口的商品，其出口方式一般有两种：一种是自营出口、一种是委托出口。要做好这两种形式的会计处理，首先要正确计算应退增值税、消费税税额；其次要明确企业获得的出口退税款的税收处理。{根据国家税务总局《关于企业出口退税款税收处理问题的批复》（国税函[1997]21号）规定：1、企业出口物资所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或“已交增值税税金”，不并入利润征收企业所得税。2、外贸企业自营出口获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”，不直接并入利润征收企业所得税。}下面分别就这两种出口方式的会计处理举例说明一下：
　　1、自营出口方式下：
　　例1：1999年2月，具有进出口经营权的兴隆外贸公司从某日用化妆品公司购进出口用护发品1000箱，取得的增值税专用发票注明的价款100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该商品已全部出口，售价为每箱150美元（当日汇率为1美元=8.2元人民币），申请退税的单证齐全。该护发品的消费税税率为8%，增值税退税率为9%。要求计算应退增值税和消费税并编制会计分录（单位：元）。
　　（1）购进时：
　　借：商品采购或库存商品                  100万元

应交税金——应交增值税（进项税额）17万元
　　       贷：银行存款                        117万元
    （2）出口报关销售时：
　　借：应收外汇账款（1000*150*8.2）           123万元
　　       贷：商品销售收入——出口销售收入      123万元
　　（3）结转出口商品成本：
　　借：商品销售成本100万元
　       　贷：库存商品——库存出口商品100万元
　　（4）申报出口退税时：
　　本环节应退增值税额=1000×150×8.2×9%=110700（元）；
　　转出增值税额=170000-110700=59300（元）；
　　本环节应退消费税额=1000000×8%=80000（元）。
　　应退的增值税财务处理：
　　借：应收出口退税（增值税）110700
　　        贷：应交税金——应交增值税（出口退税）110700
　　进项税额转出时：
　　借：商品销售成本59300
　　        贷：应缴税金——应交增值税（进项税额转出）59300
　　收到增值税退税款时：
　　借：银行存款110700
　　       贷：应收出口退税（增值税）110700
　　应退的消费税财务处理：
　　借：应收出口退税——消费税80000
　       　贷：商品销售成本      80000
　　收到消费税税款时：
　　借：银行存款80000
　       　贷：应收出口退税——消费税80000
　　2、委托出口方式下：
　　续上例：假设兴隆外贸公司委托蓝天外贸公司（具有进出口经营权）出口，其他条件不变，蓝天外贸公司按销售额1%的比例直接提取手续费，要求编制委托方的分录。
　　（1）发出委托代销品时：
　　借：库存商品——委托出口商品100万
　　        贷：库存商品100万
　　（2）收到代销单时：
　　借：应收账款123万
　        　贷：商品销售收入——出口销售收入123万
　　（3）收到蓝天外贸公司交来的货款时：
　　借：银行存款                    1217700
　    　销售费用（1230000×1%）      12300
　　         贷：应收账款              1230000
　　（4）结转委托出口商品成本：
　　借：商品销售成本                     1000000
　         　贷：库存商品——委托出口商品   1000000
　　（5）在委托方办理退税，申报出口应退增值税、消费税、转出不予抵扣的增值税的分录同自营出口方式会计分录“（4）”。

 

（二）、进料加工后复出口货物的退税核算

 

外贸企业进料加工有两种形式，一种是料件进口采取委托加工方式。另一种是料件进口采取作价销售方式，既作价加工。

1.进料委托加工后复出口货物的退税核算

应退税额＝购进原辅材料增值税专用发票注明的进项金额×原辅材料适用退税率＋加工费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税额

例3．某进出口公司3月1日以进料委托加工方式进口一批玉米，到岸价USD126万，汇率为8.26，海关按85%的免税比例征收进口增值税20万元，取得海关完税凭证，该公司将玉米委托某柠檬酸厂加工柠檬酸出口(柠檬酸退税率17%)，同时从国内购进添加剂（退税率15%）用于加工，取得增值税专用发票，金额为10万元，取得加工费的增值税专用发票，金额400万元。计算该业务应退税额并列出会计分录。

应退税额=10×15%+400×17%+20=89.5(万元)

购进玉米时:

借：原材料—玉米（USD126万×8.26）         1040.76万

应交税金—应交增值税（进项税额）           20万

贷：银行存款                                1060.76万

委托加工时:

借：委托加工材料                           1040.76万

贷：原材料—玉米（USD126×8.26）           1040.76万

购进添加剂时:

借：委托加工材料                            10万

应交税金-应交增值税（进项税额）          1.7万

贷：银行存款                                11.7万

支付加工费、收回成品时：

借：委托加工材料                            400万

应交税金-应交增值税（进项税额）           68万

贷：银行存款                                468万

借:库存商品—库存出口商品                   1450.76万

贷：委托加工材料                            1450.76万

出口后申报退税时:

借：应收出口退税（10×15%+400×17%+20）   89.5万

贷:应交税金-出口退税(增值税)               89.5万

进项税额转出:

借：主营业务成本[10万×(17%-15%)]       0. 2万

贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出）  0.2万

收到增值税退税款时:

借：银行存款                           89.5万

贷：应收出口退税（增值税）             89.5万

 

 

2.进料作价加工后复出口货物的退税核算

     外贸企业将进口料件转售给其它生产企业加工出口货物时，按销售给生产加工企业开具的增值税专用发票上的金额，填具《进料加工贸易申报表》（外贸企业用），报经主管退税机关批准同意，主管征收机关对销售料件应交的增值税不计征入库，而由退税机关在企业办理出口退税时在当期应退税款中扣回。对 于进口料件在进口环节实征的增值税，凭海关完税凭证，计算调整进口料件的应退税额。 

应退税额 =出口货物金额×退税率-销售进口料件的应抵扣税额
销售进口料件应抵扣税额 =销售进口料件金额×复出口货物退税率（进口料件征税税率小于复出口货物退税税率的按进口料件征税税率）-海关已对进口料件实征的增值税税款

合并上面两个公式: 

应退税额 =出口货物金额×退税率-销售进口料件金额×复出口货物退税率（进口料件征税税率小于复出口货物退税税率的按进口料件征税税率）+海关已对进口料件实征的增值税税款

 

 

(三)、外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对下列12类出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税：抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、鱼网鱼具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品。

会计分录:

申请退税时

借：应收出口退税款

贷：补贴收入

收到退税款时

借：银行存款

贷：应收出口退税款

 

（四）、外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税但不予退税。

 

（五）、外贸企业自非生产企业、非市县外贸企业、非农业产品收购单位、非基层供销社和非成机电设备供应公司收购出口的货物,免税但不予退税。

（四）、（五）、项免税，无需进行帐务处理。

生产企业出口退税会计处理

 

《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号）规定：生产企业自营或委托外贸企业代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物，除另行规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。

一、 “免、抵、退”管理办法有关的几个相关概念 

一般来说，“免、抵、退”是各有含义的，①、“免”是指生产企业出口自产货物免征生产销售环节的增值税；②、“抵”是指以本企业本期出口产品应退税额抵顶内销产品应纳税额。③、“退”是指按照上述过程确定的实际应退税额符合一定标准时，即生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完成的部分予以退税。

“免、抵、退”管理办法的原理主要是以出口应免、退税额抵顶内销产品应纳税额，抵顶的过程称为“免、抵”，免抵的金额称为“免抵额”，通过免抵的过程将内销应纳税和出口免退税两项业务连接起来，简化了征纳过程。

大多数企业的销售都是既有出口，又有内销，所以当期出口产品所实际消耗的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额实际难以准确辨析，税收实践就采用了人为确定退税率，并且首先以计算出来的当期免抵退税额（即当期应抵顶的进项税额）抵顶内销产品应纳增值税的简易处理，实际是减化了增值税征纳环节的征税、退税过程。“免、抵”两个环节是同步进行的，免抵之后再确定是否应退以及应退多少税额。在这个过程中需要着重把握的几个点是：应纳税额、免抵退税额、实际应退税额、期末留抵税额等。 

二，对计算方法和公式的理解 
    按照“财税〔2002〕7号”文，实行免抵退税方式时，有一系列计算公式，但是文件中的这些公式是经过优化或者说是将这种制度按照理论进行实践可操作性转化的，使用起来固然比较方便，但是理解起来却存在一定难度。我们可以就这些公式的含义和联系做一些简单的分析:

（一）、当期应纳税额的计算:

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额） 
这个公式比较容易理解，其中括号里面两项相减的是实质含义就是当期准予从内销货物销项税额中抵扣的进项税额以及本应出口退税的进项税额。理论上说，准予抵扣的进项税额只能是当期进项税中属于生产内销产品所消耗的材料物资对应的部分，但是因为时间等原因造成的差异，致使无法明确辨析，只能采用人为的简化确定方式，即通过当期全部进项税额减去当期免抵退税不得免征和抵扣额这种方式来计算。而这个部分中不光有当期内销货物可以抵扣的进项税，还有出口货物应退的进项税额，将这两个部分全部视同进项税额来抵扣当期内销货物的销项税额，实际体现的是免抵退的抵顶过程，即已应免退税额抵定内销应纳税额的过程。 
括号中后面的这个概念比较拗口，所谓当期免抵退税不得免征和抵扣额意味着，按照免抵退税制度进行计算时，“不得免征”和“不得抵扣”的两部分进项税额，不得免征的原因，这部分的计算公式是后面的四，具体可以参见这部分分析。 
（二）、免抵退税额的计算， 

免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额；其中： 
1、出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。 
2、免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率 
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，

(其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。 
进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税 )
公式最后一个减项“免抵退税额抵减额”的实质含义是，免税购进的原材料本身是不含进项税额的，所以在计算免抵退税额时就不应该退还这部分原本不存在的税额，因此要通过计算予以剔除。 
（三）、当期应退税额和免抵税额的计算 
1、如当期末留抵税额≤当期免抵退税额，则 
当期应退税额＝当期期末留抵税额 
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 
2、如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则 
当期应退税额＝当期免抵退税额 
当期免抵税额＝0 
当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。 
这实际是一组当期实际应退税额的判断公式。采用的思路是: 当期应退税额＝MIN[当期期末留抵税额；当期免抵退税额]。（即取二者中较小的一个）。 
（四）、免抵退税不得免征和抵扣税额的计算， 免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率） 
这两个公式分别看都比较难理解，但是将两个公式合并后就成为：免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）-免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率－出口货物退税率）。 
这样一来，不得免征和抵扣的税额就表现得比较明晰起来，也就是从认定的出口销售额中，剔除掉免税购进的原材料价款后的剩余部分对应的征退税差额。这样计算的原因:

免税购进材料本身不包含进项税，所以不应该计算免征和抵扣税额，因此要予以剔除；

(因为出口货物实际消耗的材料物资对应的进项税额无法准确确定，因此计算免抵退税额时采用人为设定其进项税额是按照销售额的一定比例计算，这个比例就是定公式中的退税率；

基于第二条同样的理由，因为无法直接计算应退税额，所以变通的办法，先来计算不得免征和抵扣的税额，并以此作为间接计算免抵退的一个中间数据。将其从公式一中的进项税额中剔除。剔除后的部分就是当期全部进项税额中可以免征和抵扣的金额，实际上就是税法允许从当期内销部分销项税额中抵扣的进项税额。) 
注意“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与前面的“免抵退税额抵减额”相区别， “免抵退税额抵减额”实质是不予抵免的金额，实际帐务处理中是不存在的，但是作为免抵退这种管理办法的计算思路，必须将这部分予以剔除。而通过前面对计算公式地分析，可以理解因为前面对免税购进原材料也相应计算了不得

免征和抵扣的税额，所以单独计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”作为修正。 
另外，从公式可以看出，这两者的联系：免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=免税购进原材料价格×出口货物征税率－免税购进原材料价格×出口货物退税率=免税购进原材料价格×出口货物征税率－免抵退税额抵减额。即：免税购进原材料价格×出口货物征税率=免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额+免抵退税额抵减额。 

三、生产企业“免、抵，退”税计算及会计核算

(一)、生产企业出口货物“免、抵、退”税计算依据

生产企业出口货物“免、抵、退”税额应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算。出口货物离岸价(FOB)以出口发票计算的离岸价为准(委托代理出口的，出口发票可以是委托方开具，也可以是受托方开具的)，若以其他价格条件成交的，应扣除按相关合同规定应由外方承担、由生产企业代收代付的运费、保险费、佣金等，若运、保费的申报数与实际支付数有差额的，在下次申报退税时调整(或年终清算时一并调整)。若出口发票不能如实反映实际离岸价，企业必须按照实际离岸价向主管税务机关申报“免、抵、退”税，同时主管税务机关有权按照《中华人民共和国税收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核实、调整。 

 (二)、相关会计科目的设置

生产企业免抵退税的会计核算，根据业务流程主要分为：免税出口销售收入的核算、不得抵扣税额的核算、应交税金的核算、免抵退货物不得抵扣税额抵减额的核算、出口货物免抵税额和应退税额的核算，以及免抵退税调整的核算。

根据现行会计制度的规定，对出口货物“免、抵、退”税的核算，主要涉及到“应交税金--应交增值税”、“应交税金--未交增值税”和“应收出口退税”会计科目。

1、“应交税金--应交增值税”科目的核算内容

出口企业（仅指增值税一般纳税人，下同）应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，借方发生额反映出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际缴纳的增值税；贷方发生额反映出口企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额、出口货物退税、进项税额转出；期末借方余额反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额反映企业尚未缴纳的增值税。出口企业在“应交增值税”明细帐中，应设置“进项税额”、“已交税额”、“减免税金”、“出口抵减内销产品应纳税金”、“销项税额”、“出口退税”、"进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”等专栏。

（1）、“进项税额”专栏，记录出口企业购进货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

（2）、“已交税金”专栏，核算出口企业当月上缴上月的增值税额。企业缴纳当期增值税时借记本科目，贷记“银行存款”，收到退回多缴的增值税作相反的会计分录。

（3）、“减免税金”专栏，反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“补贴收入”等科目。

（4）、“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记“应交税金--应交增值税（出口退税）”。

（5）、“转出未交增值税”专栏，核算出口企业月终转出应交未交的增值税。月末企业“应交税金--应交增值税”明细帐出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税金--未交增值税”。

以上五个专栏在“应交增值税”明细帐的借方核算。

（6）、“销项税额”专栏，记录出口企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。出口企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。实行免抵退税办法的生产企业，出口货物销售收入不计征销项税额，对经审核确认不予退税的货物应按规定征税率计征销项税额。

（7）、“出口退税”专栏，记录出口企业出口的货物，在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而应收的出口退税款以及应免抵税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或退关而补交已退的税款，用红字登记。出口企业当期按规定确定应退税额、应免抵税额后，借记“应收补贴款--增值税”、“应交税金--应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，贷记本科目。

（8）、“进项税额转出”专栏，记录出口企业原材料、在产品、产成品等发生非正常损失，以及《增值税暂行条例》规定的免税货物和出口货物免税等不应从销项税额中抵扣、应按规定转出的进项税额。按税法规定，对出口货物不得抵扣税额的部分，应在借记“产品销售成本”的同时，贷记本科目。企业在核算出口货物免税收入的同时，对出口货物免税收入按征退税率之差计算出的“不得抵扣税额”，借记“产品销售成本”，贷记本科目。

（9）、“转出多交增值税”专栏，核算出口企业月终转出多交的增值税。月末企业“应交税金--应交增值税”明细帐出现借方余额时，根据余额借记“应交税金--未交增值税”，贷记本科目。

2、“应交税金--未交增值税”科目的核算内容。

出口企业还必须设置“应交税金--未交增值税”明细科目，并建立明细帐。月份终了，将本月应交未交增值税自“应交税金--应交增值税”明细科目转入本科目，借记“应交税金--应交增值税（转出多交增值税）”，贷记本科目；将本月多交的增值税自“应交税金--应交增值税（转出多交增值税）”明细科目转入本科目，借记本科目，贷记“应交税金--应交增值税（转出多交增值税）”。本月上交上期应交未交增值税，借记本科目，贷记“银行存款”科目。月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和专用税票预缴等多缴的增值税款，贷方余额反映的是期末结转下期应交的增值税。

生产企业实行“免抵退”税后，退税的前提必须是当期期末有留抵税额。而当期期末留抵税额在月末必须从“应交税金--应交增值税（转出多交增值税）”明细科目转入本科目，退税实际上是退的本科目借方余额中的一部分；在出口退税的处理上，计算应退税时借记“应收补贴款”，贷记“应交税金--应交增值税（出口退税）”，收到退税时借记“银行存款”，贷记“应收补贴款”。

3、“应收出口退税”科目的核算内容

“应收出口退税”科目（有的企业也可能使用“应收补贴款”科目），其借方反映出口企业销售出口货物后，按规定向税务机关办理“免、抵、退”税申报，所计算得出的应退税额，企业必须设置明细帐进行明细核算。

 (三)、生产企业免、抵、退税的会计处理

实行免、抵、退的生产企业，其生产经营业务多有不同：有的是一般贸易自营出口，也有的是进料加工复出口，甚至不少企业也有来料加工复出口、间接出口、作为出口供货企业销售产品给外贸企业等，其核算复杂程度不一，分别叙述如下：

1、生产企业以一般贸易方式出口业务的会计核算 

生产企业既有内销收入又有外销收入，通过以下例子来说明。

某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业2005年1月份购进所需原材料等货物500万元，允许抵扣的进项税额85万元，内销产品取得销售额300万元（不含税），出口货物离岸价折合人民币2400万元。假设上期留抵税款5万元，增值税税率17%，退税率15%，则相关账务处理如下：
1. 外购原辅材料、备件、能源等，分录为：
借：原材料等科目                      500万
    应交税金——应交增值税（进项税额） 85万
    贷：银行存款                           585万
2. 产品外销时，免征本销售环节的销项税分录为：
借：应收账款                      2400万
    贷：主营业务收入                  2400万
3. 产品内销时，分录为：
借：银行存款                      351万
   贷：主营业务收入                            300万
       应交税金——应交增值税（销项税额）       51万
4. 月末，计算当月出口货物不得免征和抵扣税额。

不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率－退税率）＝2400×（17%－15%）＝48万元。
借：主营业务成本                         48万
    贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）48万
5. 计算应纳税额。

本月应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额＋上期留抵税款－当期不予抵扣或退税的金额）＝51－（85＋5－48）＝9万元。
借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税） 9万
    贷：应交税金——未交增值税                9万
6. 实际缴纳时。
借：应交税金——未交增值税          9万
    贷：银行存款                      9万

7. 计算应免抵税额 
　免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率             

=2400×15%=360（万元） 
    借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）  360万
        贷：应交税金—应交增值税（出口退税） 　　　　 360万 

　　例2：引用例1的资料，如果本期外购货物的进项税额为140万元，其他资料不变，则（1）－（6）分录同上。其余账务处理如下： 

　　（8）计算应纳税额或当期期末留抵税额 
　　本月应纳税额=销项税额-进项税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额+上期留抵税款-当期不予抵扣或退税的金额）=300×17%-[140+5-2400×（17%-15%）]=51-97=-46（万元） 
　　由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元。 

（9）计算应退税额和应免抵税额 
　免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率    

　　    =2400×15%=360（万元） 

当期期末留抵税额46万元≤当期免抵退税额360万元时 
　　当期应退税额=当期期末留抵税额=46（万元） 
　　当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=360-46=314（万元） 
　　借：应收出口退税 　　　　　　 46万 
　　　　应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 314万
　　贷：应交税金—应交增值税（出口退税） 　　　　 360万

　　（10）收到退税款时，分录为： 
　　借：银行存款 　　　　　 46万
　　贷：应收出口退税 　　　　　　　 46万

 

2、生产企业进料加工复出口业务，且实际有退税的情况

进料加工是加工贸易中的一种贸易方式。它是指有进出口经营权的企业，为了加工出口货物而用外汇从国外进口原料、材料、辅料、元器件、配套件、零部件和包装材料（以下称进口料件），经加工生产成货物后复出口的一种出口贸易方式。进料加工复出口货物的退税就复出口货物的退税环节看， 退税的办法与一般贸易出口货物退税基本上是一致的，但由于进料加工复出口货物在料件的进口环节存在着不同的减免税，因此，同属采用作价加工方式使用的进口料件加工生产的货物，对已实行减免税的进口料件必须实行进项扣税，使复出口货物的退税款与国内实际征收的税款保持一致，因此，在计算复出口货物退税时，如按增值税、消费税适用退税率（税额）计算退税，而不考虑进口料件实际上并未全额征税的因素，将会出现把进口料件在进口环节已减免的税款也退给企业，造成多退税的现象。

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税

当期不予抵扣或退税的税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（征税率-退税率）-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税率-退税率）=(当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价-当期海关核销免税进口料件组成计税价格) ×（征税率-退税率）

 

   注：免税进口料件的退税率以复出口货物的退税率为准

通过以下例子来说明 

例2.某具有进出口经营权生产性外商投资企业，于2003年5月份购进原材料400万元，已付款，取得可抵扣的进项税额68万元(已认证通过)，上期留抵税额为8万元，当期内销产品的销售收入为300万元，进料加工复出口货物离岸价折合人民币为800万元(已通过税务机关审核确认且已作单证收齐申报)，当期已经过税务机关审核确认的海关核销免税进口料件组成计税价格200万元，该企业内销和出口货物(非应税消费品)增值税征税率17％，退税率15％。要求计算当期应纳税额并编制会计分录(单位：元)。

(1)外购原材料

借：原材料                          400万

借：应交税金—应交增值税(进项税额)    68万

贷：银行存款                           468万

(2)内销产品的销项税额 

借：银行存款                        351万

贷：主营业务收入                    300万

贷：应交税金-应交增值税(销项税额)     51万

(3)当期海关核销免税进口料件 

借：原材料                          200万

贷：银行存款                         200万

(4)进料加工复出口收入 

借：应收帐款                         800万

贷：主营业务收入                      800万

(5)月末，计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额

=800×(17％-15％)=16万

借：主营业务成本                         16万

贷：应交税金-应交增值税(进项税额转出)    16万

(6)月末，计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

=2,000,000.00×(17％-15％)=4万

借：主营业务成本                         -4万

贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)    -4万

(7)计算当期应纳税额 

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额+上期留抵税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)=300×l7％-[68+8-(16-4)]=51-64=-13万

由于应纳税额小于零，则当期“期末留抵税额”为13万

(8)计算当期免抵退税额和应退税额 

当期免抵退税额=800×l5％-200×15％=90万元

当期期末留抵税额≤当期免抵退税额

当期应退税额=期末留抵税额=130,000.00

即为当期应纳税额的绝对值│-130,000.00│

其会计分录为：

借：应收出口退税                    13万

贷：应交税金-应交增值税(出口退税)   13万

(9)收到退税款时 

借：银行存款                         13万

贷：应收出口退税                   13万

(10)计算当期免抵额=当期免抵退税额-当期应退税额 =90万-13万=77万 

其会计分录：

借：应交税金-应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)  77万

贷：应交税金-应交增值税(出口退税)                     77万

 

应交税金-应交增值税帐户：

上期期末余额      80,000.00
(1)外购原材料进项税额 680,000.00 (10)出口抵顶内销应纳税额770,000.00     本期发生额      1450,000.00	(2)内销产品销项税额       510,000.00 (5)免抵退不予免征抵扣税额 160,000.00 (6)免抵退不予免征抵扣税额的抵减额 -40,000.00 (8)出口退税               130,000.00 (10)出口退税              770,000.00 本期发生额              1,530,000.00
期末余额               0	期末余额                         0

3、企业有进料加工复出口业务，也有来料加工取得的工缴费收入业务，还有自产产品销售给外贸企业退税业务的核算。下面举例说明:

例5．一个具有进出口经营权的生产企业，2003年3月份发生以下经营活动：

(1)用800万元购进所需原材料等，取得可抵扣的进项税额136万元;

(2)本月经税务机关预审通过的海关核销免税进口料件组成计税价格100万元;

(3)内销产品销售给外贸企业的销售额为500万元(不含增值税)；已申请开具出口货物专用缴款书，并已预缴增值税税款34万元;

(4)进料加工复出口货物离岸价(FOB)折合人民币金额为600万元(已作单证齐全申报，并巳通过税务机关的电子信息预审确认的出口金额);

(5)上期留抵扣额为15万元；

(6)来料加工复出口取得工缴费收入60万元(人民币)(复出口报关单上注明复出口产品总价为130万元)；

该企业内销和出口货物(非应税消费品)均适用增值税率为17％；进料加工复出口货物的退税率为的15％，要求计算应退增值税并编制制会计分录(单位：元). 

相关计算过程及会计分录如下：

(1)外购原材料等

借：原材料                              800

借：应交税金—应交增值税(进项税额)      136

贷：银行存款                           936

(2)核算当期内销产品的销项税额

借：银行存款                            585

贷：主营业务收入                        500

贷：应交税金—应交增值税(销项税额)        85

(3)申请开具出口货物专用缴款书，并预缴增值税税款

借：应交税金—应交增值税(己交税金)         34

贷：银行存款                               34

(4)核算当期进料加工复出口的销售收入

借：应收帐款-应收外汇帐款           600万

贷：主营业务收入                    600万

(5)来料加工复出口取得工缴费收入

借：应收帐款-应收外汇帐款               60万

贷：主营业务收入(来料加工工缴费收入)    60万

(6)因为来料加工的工缴费收入是免税的，按照有关规定用于生产免税产品的购进材料的进项税款不予抵扣，所以必须计算进项税额转出数。按出口收入比例计算进项税额转出时，不能直接用工缴费收入计算，而必须用来料加工复出口报关单上注明的出口产品总价来计算.其计算的过程如下：

来料加工取得免税工缴费收入的进项税款转出=

1,360,000×1,3000,000/(6,000,000+5,000,000+1,300,000)

=143,740.00元

借：主营业务成本                          143,740.00

贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)    143,740.00

(7)月末计算当期出口货物不予免征抵扣税额 

免抵退税不予免征抵扣税额=600×(17％-15％)=12万

会计分录：

借：主营业务成本                          12万

贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)    12万

(8)当期出口货物单证齐全并已经税务机关审核通过的，计算免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额的抵减额

=l00× (17％-15％)=2万

会计分录：

借：主营业务成本                         2万

贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)   2万

(9)计算应纳税额或当期期末留底税额

应纳税额=500×17％-[136+15-14.374-(12-2)]=85-126.626=-41.626万

(10)当期出口货物已作单证齐全申报并已经税务机关审核通过的，应计算当期免抵退税额

免抵退税额抵减额=已核销组成计税价×退税率=100×15％=15万

免抵退税额=出口货物离岸价(单证齐全)×外汇人民币牌价×出口货物退税率

-免抵退税额抵减额=600×15％-15=75万

当期应纳税款绝对值为416,260.00≤当期免抵退税额750,000.00

当期应退税款=416,260.00元

当期免抵税款=750,000.00-416,260.00=333,740.00元

(11)应退税额及免抵税款的会计分录为：

借：应收出口退税                         416,260.00

借：应交税金-应交增值税(出口抵减内销产品应纳税款)  333,740.00

贷：应交税金-应交增值税(出口退税)                  750,000.00

(12)因为当期计算的应纳税款为-416，260.00元，且本月由于开具出口货物专用缴书，有已预缴的增值税税款，月末要做如下会计分录：

借：应交税金-未交增值税                           340,000.00

贷：应交税金-应交增值税(转出多交增值税)           340,000.00

 

“应交税金-应交增值税”帐户

上期期末余额                 1,500,000.00
(1)外购原材料进项税额        1,360,000.00 (3)已交税金                    340,000.00 (11)出口抵顶内销应纳税额       333,740.00	(2)销项税额              850,000.00 (6)免税收入进项税额转出  143,740.00 (7)不予免征抵扣税额      120,000.00 (8)不予免征抵扣税额的抵减额-20,000.00 (11)出口退税             750,000.00 (12)转出多交增值税       340,000.00
本期发生额                   2,033,740.00	本期发生额             2,183,740.00
期末余额                             0	期末余额                        0

4、出口货物发生退运的帐务处理

(1)退回以前年度出口的货物 

例6.假设某企业2002年11月份出口的货物离岸价USDl00.00，已结转的出口产品成本700.00元，汇率8.2700，征税率17％，退税率13％；该货物于2003年5月份退回。

2003年5月份应作如下帐务处理：

调整相应的收入、成本科目

借：应收帐款(-USDl00.00)                            -827.00

贷：以前年度损益调整                                -827.00

(USDl00.00×8.2700)

借：以前年度损益调整                                -700.00

贷：库存商品                                       -700.00

由于2002年出口货物免抵税申报已经清算完毕，2002年出口货物已经按照规定的退税率计算免抵退税额，如果2002年出口货物2003年发生退运，应补回已退税额，帐务处理如下：

借：以前年度损益调整                               -33.08

贷：应交税金—应交增值税(进项税额出)               -33.08

[USDl00.00×8.2700 ×(17%-13％)]

借：银行存款                                       -107.51

贷：应交税金—应交增值税(出口退税) (-827.00*13％)    -107.51

结转以前年度损益调整科目：

借：利润分配(827-700-33.08)                        93.92

贷：以前年度损益调整                                93.92

(2)退回当年出口、但未作单证收回申报的货物

假设某企业2003年5月份出口一笔货物,离岸价USDl00.00，已结转的出口产品成本700.00元，汇率8.2700，征税率17％，退税率13%；该货物于2003年7月份退回．根据财务制度规定，企业当期销售的货物，当期发生退运，应冲减退运当期收入，2003年7月份帐务处理如下：

借：应收帐款(-USDl00.00)                       -827.00

贷：主营业务收入                               -827.00

借：主营业务成本                               -700.00

贷：库存商品                                   -700.00 

借：主营业务成本                                -33.08

贷:应交税金—应交增值税(进项税额转出)          -33.08

USDl00×8.2700×(17％-13％) 

(3)退回当年出口、但已作单证收回申报的货物 

假设某企业2003年5月份出口—笔货物离岸价USDl00.00，已结转的出口产品成本700.00元，汇率8.2700，征税率17％，退税率13％；该出口货物于2003年10月份已申报单证收齐，并已计算免抵退税额，但于2003年11月发生退运，2003年11月份帐务处理如下：

借：应收帐款(USDl00.00)                      -827.00

贷：主营业务收入                             -827.00

借：主营业务成本                             -700.00

贷：库存商品                                 -700.00

借：主营业务成本                               -33.08

贷：应交税金-应交增值税(进项税额转出)         -33.08

USDl00×8.2700×(17％-13％)

借：银行存款                               -107.51

贷:应交税金-应交增值税(出口退税)          -107.51

(USDl00×8.2700×13％)

5、未在规定期限内作单证收回申报而视同内销补税的帐务处理

根据《国家税务总局关于出口货物退(免)税若干问题的通知》(国税发[2003]139号)，生产企业自报关出口之日起超过6个月未收齐有关出口退(免)税凭证或未向主管税务机关办理免、抵、退税申报手续的货物，以及《国家税务总局关于利用“口岸电子执法系统”的出口数据审核生产企业免、抵、退税出口额的通知》(国税函[2003]95号)规定的生产企业申报的没有电子数据(有纸质报关单的除外)的免、抵、退税出口货物和有电子数据但企业未在规定的期限内申报的出口货物应作为视同内销货物按规定的征税率征收增值税。

对上述业务帐务处理举例说明如下：

某企业2003年3月份出口一笔货物离岸价USDl00.00，产品销售成本700.00元，汇率8.27，征税率17％，退税率13％，至2003年10月31日单证尚未收齐。 

2003年3月份帐务处理：

借：应收帐款(USDl00.00)                          827.00

贷：主营业务收入                                827.00

借：主营业务成本                                 700.00

贷：库存商品                                    700.00

借：主营业务成本                                  33.08

贷：应交税金—应交增值税(进项税额转出)           33.08

[827.00×(17％-13％)]

根据国税发[2003]139号文，销项税额=视同内销征税货物的出口货物FOB价×外汇人民币牌价×增值税征税税率

上述视同内销征税货物，出口企业已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已结转成本的，可从成本科目中转入进项税额科目。

2003年11月份帐务处理：

补提销项税额：

借：其他应收款—出口视同内销补税               140.59

贷：应交税金—应交增值税(销项税额)             140.59

(827×17％)

冲减相关成本： 

借：应交税金-应交增值税(进项税额)           33.08

贷：主营业务成本                          33.08

[827.00×(17％-13％)]

根据国税发[2003]139号文，在收齐退(免)税凭证后，可在规定的出口退税清算期内，向主管退税机关申请办理免抵退税手续。对企业出口货物销售额占全部销售额比重过高，致使企业已缴税款无法抵扣的，经省(自治区、直辖市)国家税务局批准，可在规定的清算内按规定的出口退税率予以退税。

假设该企业在收齐退(免)税凭证后，在规定的出口退税清算期内，已向主管退税机关申请办理免抵退税手续，即可增加当期可抵扣进项或经省(自治区、直辖市)国家税务局批准后退税。

①增加可抵扣进项税额：

借：应交税金—应交增值税(进项税额)（827×13％)    107.51

借：以前年度损益调整[827×(17％-13％)]             33.08

贷：其他应收款-出口视同内销补税                   140.59

借：利润分配                                        33.08

贷：以前年度损益调整                               33.08

②经批准后退税：

借：应收出口退税                                 107.51

借：以前年度损益调整[827×(17％-13％)]             33.08

贷：其他应收款-出口视同内销补税                   140.59

借：利润分配                                        33.08

贷：以前年度损益调整                               33.08

假设该企业在清算前没有收回单证，则：

借：以前年度损益调整                       140.59

贷：其他应收款—出口视同内销补税          140.59

借：利润分配                               140.59

贷：以前年度损益调整                      140.59

6、非离岸价成交的帐务处理 

根据有关规定，生产企业出口退税申报应以离岸价(FOB价)为依据，如果企业出口销售合同规定以其他方式成交(如，CIF或C&F)，在申报免抵退税时应转化为FOB价。为了使企业帐面收入数与申报的免抵退税出口销售额一致，帐务也应相应的调整，举例说明如下：

假设某企业2003年10月份报关出口一笔收入，合同规定以CIF(到岸价)成交，成交金额USDl05.00，其中运保费USD5.00，当月汇率8.2771，该出口货物征税率17％，退税13％。2003年10月份帐务处理如下：

借：应收帐款(USD105.00)                             869.10

(USDl05×8.2771)

贷：主营业务收入[(USDl05-USD5.00)×8.2771]           827.71

贷：其他应收款(或：其他应付款，或：营业费用-运输费)   41.39

(USD5.00×8.2771)

收回外汇款项时：

借:银行存款(USDl05.00)                               869.10

贷：应收帐款(USDl05.00)                              869.10

与运输公司结算时： 

借：其他应收款(或：其他应付款，或：营业费用—运输费)   41.39

贷：银行存款                                          41.39