肖太寿博士原创 政府补助收入的财税差异处理及纳税申报表填写
企业收到政府补助，会计确认的账面价值与税收确认的计税基础完全不同，在财务和税务处理上存在一定的差异，在申报纳税上需要进行纳税调整。 一、政府补助的财务处理 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。根据《企业会计准则第16号--政府补助》及其应用指南的规定，政府补助的财务处理如下。 （一）与资产相关的政府补助的会计处理 企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入)。 （二）与收益相关的政府补助的会计处理 与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。
（三）政府补助的计量 1、货币性资产形式的政府补助 企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量;存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。 2、非货币性资产形式的政府补助 政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值;如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值;如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。 二、政府补助的税务处理 政府补助的税务处理分为应税收入和不征税收入两种情况进行处理，具体介绍如下。 （一）不征税收入处理 根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号)的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入中减除： 1.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途； 2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该项资金有专门的资金管理办法或其具体管理要求； 3.企业对该项资金以及该项资金发生的支出单独进行核算。 （二）应税收入处理 《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为当期收入总额，政府补助属于其他收入。” 基于此规定，税收对“不征税收入”的范围作出了严格的规定，按照会计准则确认的政府补助，不仅完全被税收的规定排除在“不征税收入”之外，而且要求全额纳入收益，计算当期应纳税所得额。即企业获得政府补助如果不符合财税〔2011〕70号不征税收入的三个条件，必须作为应税收入依法申报缴纳企业所得税。 三、政府补助的会计与税法差异分析及纳税申报填写 （一）符合不征税收入条件的政府补助的会计与税法差异及纳税申报表填写 当企业收到政府补助符合不征税收入条件时，会计与税法存在差异，会计上必须确认收入处理，而税法上不确认收入处理，但是不征税收入所形成的支出不允许企业所得税前扣除，需要进行纳税调整。符合不征税收入条件的政府补助收入，应填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第8行“不征税收入”，其中，符合不征税收入条件的专项用途财政性资金，还应填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）。
[案例分析：符合不征税收入条件的政府补助的会计与税法差异及纳税申报表填写示范]
1、案情介绍 M公司2014年2月从政府获得1000万元政府补助，专项用于补助未来企业所发生的费用支出，该项补助符合不征税收入条件。假设2015年该企业花费400元用于政府指定用途，请分析该企业的会计和税务处理，并在纳税申报表中的具体填写。 2、会计处理 （1）收到政府补助时 借：银行存款 1000万 贷：递延收益 1000万 （2）支出时 借:管理费用 400万 贷：银行存款 400万 借：递延收益 400万 贷：营业外收入 400万 3、税务处理及有关纳税申报表填写 由于企业符合不征税收入条件，因此需要在A105040(专项用途的财政性资金纳税调整表)填报。在该表格的第5行第4列（其中；计入本年损益的金额）填报400万，同时做纳税调减处理；第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年（申报年度）损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》（A105000）第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。填写的表格如下所示： 在第5行第11列（费用化支出金额）填报400万，同时做纳税调增处理。第11列“其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年（申报年度）用于支出计入本年损益的费用金额，本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》（A105000）第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。填写的纳税申报表如下所示： 总结：凡是符合不征税收入条件的政府补助，一律在A105040(专项用途的财政性资金纳税调整表)填报，在《纳税调整项目明细表》（A105000）第9行调减，在第25行调增，如果不涉及到60个月内未全部用于指定用途的情形，最后结果不会有差异。 （二）在不符合不征税收入条件的政府补助的会计与税法差异及纳税申报表填写 1、与收益相关的政府补助的会计与税法差异及纳税申报表填写 在不符合不征税收入条件的前提下，企业取得与收益相关的政府补助，如用于补偿企业已发生的相关费用或损失，会计上直接计入当期损益，与税法无差异，不需调整；如用于补偿企业以后期间发生的相关费用，会计上在收到当期应确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益，则在收到当期确认为“递延收益”的要纳税调增，计入损益期间要纳税调减。
[案例分析：某企业收到与收益相关的政府补助的财税处理及申报表填写]
(1)案情介绍 M公司2015年2月从政府获得1000万元政府补助，专项用于补助未来企业所发生的管理费用支出，该项补助不符合不征税收入条件。该企业2016年2月发生管理费用支出1000万元，请分析该企业的财务和税务处理及纳税申报表的填写。 (2)会计处理 2015年2月收到政府补助时： 借：银行存款 1000万 贷：递延收益 1000万 2016年2月发生支出时： 借：管理费用 1000万 贷：银行存款 1000万 借：递延收益 1000万 贷：营业外收入 1000万 (3)税务处理 （1）2015年度的企业所得税汇算清缴时，需要纳税调增1000万元，必须在纳税申报表A105020(未按权责发生制原则确认的收入纳税调整表)第10行纳税调增1000万元，填好的申报表如下所示。
（2）2016年度的企业所得税汇算清缴时，需要纳税调减1000万元，必须在纳税申报表A105020(未按权责发生制原则确认的收入纳税调整表)第10行纳税调减1000万元，填好的申报表如下所示。 2、与资产相关的政府补助的会计与税法差异及纳税申报表填写 会计上在收到当期确认为递延收益，并自购建的长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，同样，收到当期确认为递延收益的要纳税调增，转入损益期间要纳税调减。
[案例分析：某企业收到与资产相关的政府补助的财税处理及申报表填写]
1、案情介绍 2015年10月，企业技术改造需投入1000万元，财政部门同意下拨600万元政府补助，企业当月预付570万元购进一台价值1170万元的设备（含税价，使用寿命6年，假定无残值）进行安装调试，同年12月31日安装完成交付使用。请分析该企业的财税处理及纳税申报表填写。 2、会计处理如下（单位：万元） （1） 2015年10月购进设备 借：在建工程——待安装设备 1000 应交税金——应交增值税（进项税额） 170 贷：应付账款——某公司 600 银行存款 570。 （2）2015年12月，以银行存款支付安装费等50万元 借：在建工程——待安装设备工程 50 贷：银行存款 50。 （3） 结转已完工的固定资产 借：固定资产——机器 1050 贷：在建工程——待安装设备 1000 在建工程——待安装设备工程 50。 （4）2016年1月收到政府补助600万元 借：银行存款 600 贷：递延收益 600 （5）支付设备款 借：应付账款——某公司 600 贷：银行存款 600 （6） 2016年末会计处理 借：制造费用——折旧 175 贷：累计折旧 175（1050÷6） 同时，对收到的补助，按会计准则的规定进行账务处理 借：递延收益 100 贷：营业外收入——政府补助 100（600÷6） （7）2016年末的税务处理 当年会计上只将100万元政府补助转为收益，“递延收益”科目余额为500万元。但税法规定，这500万元应计入当期收益计算应纳税所得额，应进行纳税调增（假定企业本年度会计利润为1000万元，无其他纳税调整事项，企业所得税税率为25%）。会计处理如下： 借：所得税费用 250 递延所得税资产 125 （500×25%） 贷：应交税金——应交所得税 375 在纳税申报表处理上，企业应在A105020(未按权责发生制原则确认的收入纳税调整表)第11行纳税调增500万元，填好的申报表如下所示。
（8） 2017年末会计处理 借：制造费用——折旧 175 贷：累计折旧 175 调整“递延收益”账面余额 借：递延收益 100 贷： 营业外收入——政府补助 100 （9）2017年末的税务处理 2016年已按税法规定将未计入收益的政府补助进行了纳税调增，故2017年度应调减当期应纳税所得额，即调减本期从“递延收益”科目转为当期收益的100万元。会计处理如下： 借：应交税金——应交所得税 25万 贷：递延所得税资产 25万 在纳税申报表处理上，企业应在A105020(未按权责发生制原则确认的收入纳税调整表)第11行纳税调减100万元，填好的申报表如下所示： 来源：肖太寿财税工作室，作者：肖太寿 |
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