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前言： 建筑业与房地产业营改增后，税负出现了很大的变化，特别是建筑业变化很大。在全行业维系原有的运营管理模式及税收管理环境的前提下，无需建立某种分析模型，我们就可以即时得出结论：建筑业的税负是大大增加的。因为在无法获得足额抵扣的情况下，3%的营业税率变到11%的增值税率，税负增加是不证自明的事情。为此，营改增政策给建筑业一般纳税人提供了“老项目”、“甲供工程项目”、“清包工项目”适用简易计税办法的选择，当然实际也给了房地产业一般纳税人对于工程承包模式的选择。拿“甲供工程项目”而言，对建筑企业来说，似乎采用“甲供材”模式，适用简易办法税负要低得多；对房地产公司来说，似乎采用“甲供材”模式，进项抵扣要高得多，从而税负也低得多。但是，在全行业运营管理模式及税收管理环境逐步规范化后，每个产业环节均可以给下游环节提供合规的抵扣发票后，或者说每个产业环节均要求上游环节提供合规的抵扣发票后，基于获得进项税收抵扣的多少，就需要对可选择的建筑业的工程项目运营模式或房地产业的工程承包模式进行分析抉择，不能一概地认为那种看起来税负最低的模式就一定是税负最优的。 考虑运营模式的税负相关性，要考虑到两个方面：一是你公司局部而言的税负最低；二是本公司上下游单位基于你公司最低税负情形下的税负影响而由此带来的可接受性及税负转嫁的可能性。云顶财务将陆续推出基于现在政策规定的税负变化与可选择方式的相关性分析，为建筑业和房地产业进行运营决策提供参考 我们对一家建筑工程公司承接一项工程项目以尽量接近实际情形作出如下模拟： 1、工程耗用材料、机械、人工、料具费等直接费成本的比例为该工程项目收入的75%，其中55%为材料消耗；其余20%为该公司管理人员工资、管理费、税费等；5%为预算利润； 2、在工程所消耗的材料中，即使销售材料的是一般纳税人，有适用17%税率的材料，也有适用3%征收率的材料，如混凝土； 3、工程项目所使用的机械、料具为循环性设备，即本工程项目前已采购且已抵扣进项税收，不会增加本工程项目的进项税。 4、假定工程项目收入100仍为价内税模式下的含税价，且无论税收结果如何，该公司与其上下游公司之间暂不考虑税负转嫁的情形，即与原业税相比，增值税负增加时，公司利润减少，反之则公司利润增加。 该公司在承接工程项目后，面临四种工程运营模式的选择： 第一种：自营模式。该方式意味着除55%的消耗材料为外购可获得增值税发票抵扣外，其余为公司自身的人力、机械、料具及其它费用消耗，没有通过外购增加进项税的可能； 第二种：劳务分包模式：即75%的直接费成本中，55%的消耗材料由公司外购可获得增值税发票抵扣，其余20%的人力、机械、料具分包给其他公司，也可获得增值税发票抵扣，公司仍承担其余20%的管理人员工资、管理费用、税费等，但没有通过外购增加进项税的可能。 第三种模式：成本分包模式：即55%的消耗材料由公司外购可获得增值税发票抵扣，其余45%除保留5%的预算利润外，将40%的成本分包给其他公司，获得增值税发票抵扣； 第四种模式：全分包模式，即除保留5%的预算利润外，工程项目所有材料及其他所有成本费用均分包第其他公司，获得增值税发票抵扣。 上述四种模式中，前三种模式均涉及到由公司采购材料，而外购材料中涉及到两种税负水平的材料，即适用17%税率的材料和适用3%征收率的材料。那么这三种模式中，税负作为工程运营模式决策的因素，主要是取决于我们在诊断该工程项目的材料消耗中，适用17%税率的材料的比重越高越好。17%税率材料的比重越高，意味着3%征收率的材料的比重越低，进项税的抵扣则越多。因此，我们在做决策时，首先要寻找到一般计税方法下的税负与简易计税方法下的税负达到均衡时的17%税率发票材料的最低采购份额。能外购到的17%税率材料的份额高于税负均衡点份额时，则该工程项目在增值税制一般计税方法下税负不会增加，反而会减少。 在前三种模式中，第二种和第三种模式涉及到分包，而分包又涉及到分包商是提供11%税率发票还是3%征收率发票的问题，不同税率的分包商，对17%税率材料的税负均衡点份额的计算存在迭代性影响。 计算外购17%税率材料的税负均衡点份额的平衡计算公式如下（设A为税负均衡下的17%税率材料份额占外购材料总份额中的最低比例）： 一般计税方法下应交增值税=简易计税方法下应交增值税； 替换为： 工程项目收入/（1+11%）*11%-{外购材料占工程项目收入的比例*A/（1+17%）*17%+外购材料占工程项目收入的比例*（1-A）/（1+3%）*3%+分包份额占工程项目收入的比例/（1+分包方开具发票税率11%或征收率3%）*分包方开具发票税率11%或征收率3%=工程项目收入/（1+3%）*3%=2.91% 经过计算，前三种模式税负均衡情形下的17%税率材料最低采购份额如下表：
现在来分析一下上表三种带材料自购的工程运营模式的税负相关性情况： 1、在自营模式下，在材料外购份额中，需要材料供应商提供17%税率发票的材料达到工程项目收入的比例为46.44%时，一般计税方法下的增值税负与简易计税方法下的增值税负持平。事实上，在目前的税制格局下，增值税对建筑用材料格外照顾，即使是一般纳税人也可以选择3%的征收率，如混凝土、砂、土、石料、砖、瓦、石灰，还可能存在一些不可避免必须从一些本地个人等小规模纳税人采购的本地料。因此，目前的建筑工程消耗材料适用3%征收率的占有相当一部分。本例得出的结论中，在55%的材料份额中，需要获得17%税率发票的材料要求达到46.44%，是几乎不可能的事情了。因此，通常情况下，营改增后自营模式下一般计税方法的税负会增加，盈利能力降低【注：这里指的是通常情况，即现在建筑环境下不作任何筹划下的情况，是否存在可以实现获得17%税率发票材料达到46.44%的方法呢？当然是可以的，但这不属于工程运营方式的筹划，是另外一个课题，这里按下不表】。 2、在劳务分包模式下，如果劳务分包商对于分包部分只能提供3%征收率的发票，建筑公司采购材料时需要材料供应商17%税率发票的材料达到工程项目收入的比例为41.43%时，一般计税方法下的增值税负与简易计税方法下的增值税负持平。这个比例仍然有点大，只是比自营模式下的税负均衡材料份额略有降低。如果劳务分包商对于分包部分能够提供11%税率的发票，建筑公司采购材料时需要材料供应商17%税率发票的材料达到工程项目收入的比例为29.38%时，一般计税方法下的增值税负与简易计税方法下的增值税负持平。这个比例不算太高，具有现实可能性。如果我们诊断所承接的工程项目所消耗的材料结构中，17%税率的材料能达到这个比例，且材料供应商属于一般纳税人能够提供17%的发票，且分包部分的分包商能够提供11%税率的发票，在劳务分包模式下，选择一般计税方法与简易计税方法税负差不多是相同的。 3、在成本分包模式下，如果劳务分包商对于分包部分只能提供3%征收率的发票，建筑公司采购材料时需要材料供应商17%税率发票的材料达到工程项目收入的比例为36.41%时，一般计税方法下的增值税负与简易计税方法下的增值税负持平。在现实中有些工程项目是有可能存在的，具体要诊断所承接的工程项目的材料消耗特点。如果劳务分包商对于分包部分能够提供11%税率的发票，建筑公司采购材料时需要材料供应商17%税率发票的材料达到工程项目收入的比例只有12.32%时，一般计税方法下的增值税负与简易计税方法下的增值税负持平。这个比例对大多数工程项目而言是完全存在的，这同时也意味着在成本分包模式下，如果分包商对分包部分提供11%税率发票，建筑公司所承接的工程项目可采购到的17%税率材料的比例高于12.32%时，一般计税方法下的增值税比简易计税方法下的增值税要少，盈利会增加。我们计算一下可采购到的17%税率材料在12.32%比例的基础上每增加一个百分点，税负水平及盈利水平的变化情况如下表：
从上表可以看出，可采购到的17%税率材料在12.32%比例的基础上每增加一个百分点，增值税负就会降低，利润率相应增加，当采购到的17%税率材料接近于劳务分包模式下的税负均衡份额时，增值税负仅1.17%。 4、上述三种模式中，如果公司承接的建筑工程项目属于老项目，存在一般计税方法与简易计税方法的选择。根据上述分析，我们可以得出一个结论，并不是采用简易计税方法就一定比采用一般计税方法税负低。成本分包模式下且分包商能提供11%发票时，如果工程项目所消耗的材料结构中，17%税率的材料高于12.32%这个比例时，一般计税方法比简易计税方法的税负要低。 现在再来分析一下全分包模式。全分包模式时，建筑公司自己不采购建筑材料，全部由分包商来采购。分包商在存在两种可能的计税方法情况，一是一般计税方法，向建筑公司提供11%税率发票；二是简易计税方法，向建筑公司提供3%征收率发票。在全分包模式下，我们可以首先找到建筑公司一般计税方法下的增值税与简易计税方法下的增值税均衡的最低分包比例，然后再决定具体的分包比例。税负均衡条件下的最低分包比例计算公式如下（A为最低分包比例）： 一般计税方法下应交增值税=简易计税方法下应交增值税； 分包商可提供11%发票时：工程项目收入/（1+11%）*11%-100*A/（1+11%）*11%=工程项目收入/（1+3%）*3%=2.91% 分包商可提供3%发票时：工程项目收入/（1+11%）*11%-100*A/（1+3%）*3%=工程项目收入/（1+3%）*3%=2.91% 经过计算，分包商提供11%税率发票和提供3%征收率发票，建筑公司采用一般计税中方法与简易计税方法的增值税均衡的最低分包比例分别为：70.63%；240.33%。通过这个结果，我们可以得出如下结论： 1、如果分包商只能提供3%征收率的发票，建筑公司在采用一般计税方法时，全分包模式在任何情况下均不能采用，因为你的分包比例只能达到100%（如果一毛钱也没赚的话），无法达到 240.33%。因此，一般计税方法只能导致税负增加，只能采用简易计税方法。 2、如果分包商能够提供11%税率的发票，建筑公司只要分包出70.63%的工程份额，其采用一般计税方法与采用简易计税方法的增值税负持平。每多分包1个百分点，一般计税方法的增值税负就会继续降低。假设从75%的分包比例增加直至到95%（即仅保留5%预算利润）的税负结果见下表：
当实际分包比例高于均衡点70.63%时，实际税负会下降，当分包比例达到95%的份额时，税负率仅为0.5%，大大低于简易计税办法下的2.91%。 本文可以得出如下结论： 1、建筑工程项目简易计税办法并不必然地比一般计税办法税负低，当存在两种计税方法可选择时，不能简单地不加论证地选择简易计税方法； 2、在承接一项工程时业主要求提供11%增值税专用发票时，也即是必须采取一般计税方法，在与简易计税方法相比税负不增加的情况下，存在不同工程运营模式选择的可能，并不是一般计税方法必然地会增加税负； 3、在自购材料模式下，计算17%材料发票的税负均衡份额在分包商提供发票税率为11%的情况下，并不是一个绝对常数，它与项目的材料外购总比例以及非材料部分分包比例存在关联。因此，在承接到一项工程时，首先要确定外购材料占项目价值中的比重，以及非材料部分可能分包的比例。 4、所有理想的一般计税方法的结果，均取决于分包部分需要分包商提供11%税率发票，而这在实际决定工程运营模式的过程中，需要考虑分包商提供11%税率发票的可能或者是否存在转嫁税负的因素。在综合考虑税负转嫁情形的税负均衡模型时，通过价税联动实现相对均衡也不啻为一种好的方案。 |
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