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2016-06-14
中国注册税务师协会
增值税的一般计税方法的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。所以，增值税进项税抵扣越充分，一般纳税人的税负就越轻。2009年实施生产型增值税向消费型增值税转型改革，仅就固定资产中的机器设备纳入抵扣范围，因为不动产不属于增值税征税范围，对一般纳税人取得的不动产以及不动产在建工程未列入增值税抵扣之列。本次全面试行营改增后，将不动产纳入抵扣范围，自此，无论是制造业、商业等原增值税纳税人，还是营改增试点纳税人，都可抵扣不动产以及不动产在建工程所支付或负担的增值税，意味着消费型增值税改革彻底完成。不动产的抵扣作为本次营改增政策的一个最大亮点，同时也是确保本次营改增所有行业税负“只减不增”的重要措施，通过将新购入不动产和租入不动产的租金纳入进项抵扣将使增值税一般纳税人因此获益。本文就不动产抵扣的相关细节问题分析如下： 一、不动产进项税额分两年抵扣。 一般来说，一般纳税人在取得增值税扣税凭证的当期一次性抵扣，但由于将不动产纳入抵扣范围后，不动产价值高，一次性当期抵扣对增值税影响巨大，并且会形成国家收入不均衡，因此规定不动产以及不动产在建工程分两年从销项税额中抵扣：60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。 1．取得的不动产的抵扣。增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，其进项税额分两年从销项税额中抵扣。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。相应扣税凭证为对方开具的销售不动产增值税专用发票。 2．新建不动产的抵扣。增值税一般纳税人2016年5月1日后新建不动产，其购进货物和设计服务、建筑服务直接用于新建不动产的，其进项税额的60%于取得扣税凭证的当期直接申报抵扣；剩余40%的部分转入待抵扣，于取得扣税凭证的当月起第13个月申报抵扣。由于新建不动产购进货物和设计服务、建筑服务取得的增值税专用发票先后不一，相应就每次取得扣税凭证分别确认抵扣时间。如果纳税人购进货物时未决定是否用于新建不动产（如可能用于销售）的情况下，进项税额在购进当期全额抵扣，当将该批货物耗用于新建不动产时，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中转出，计入“待抵扣进项税额”科目，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。需要特别说明的是，纳税人抵扣不动产进项税额的前提，是要求纳税人凭合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证。 3．不动产更新改造等后续支出超过一定额度也必须分两年抵扣。增值税一般纳税人2016年5月1日后用于改建、扩建、修缮、装饰不动产购进货物和设计服务、建筑服务并增加不动产原值超过50%的，其进项税额分两年从销项税额中抵扣。反之，如果增加不动产原值未超过50%以上的，允许在发生当期一次性抵扣。不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价。在不动产更新改造等后续支出无法预知是否超过不动产原值50%以上的情况下，纳税人购进货物和设计服务、建筑服务，可在取得扣税凭证的当期全部抵扣进项税额，待后续支出超过固定资产原值50%后，应将已抵扣进项税额的40%，计入“待抵扣进项税额”科目，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。 需要注意：一是不动产在建工程分两年抵扣仅限于购进货物和设计服务、建筑服务。购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。不动产在建工程在“在建工程”这个会计科目中核算，主要用来归集和核算企业建设、改造不动产的价值，需要通过这个科目核算的项目很多，包括人工、材料、机械费用等。本着有利于纳税人核算方便的原则，对分两年抵扣的不动产在建工程项目范围仅限于构成不动产实体的货物、以及与不动产联系直接的设计服务、建筑服务。除此外施工期间发生的直接费用，比如工程管理、监理费用等允许一次性抵扣。二是纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。三是纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。四是纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。 二、不动产允许一次性抵扣的特定情形。 不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物以及一并转让其所占土地的使用权。对下列不动产不执行分期抵扣政策： 1．房地产开发企业自行开发的房地产项目。房地产开发企业中的一般纳税人自行开发的房地产项目，虽然也是不动产，但不执行“纳税人自建不动产”进项税额分期抵扣政策。由于房地产开发项目往往时间跨度大，建设周期长，建设期内往往只有进项，无销项，对其施行分年抵扣失去了应有之意，应当一次性抵扣。这里特指房地产开发企业，所谓房地产开发企业是指按照城市房地产管理法的规定,以营利为目的,从事房地产开发和经营的企业。按房地产开发业务在企业经营范围中地位的不同,可将房地产开发企业分为房地产开发专营企业、兼营企业和项目公司。设立房地产开发企业,应当具备下列条件:(1)有自己的名称和组织机构。(2)有固定的经营场所。(3)有符合国务院规定的注册资本。(4)有足够的专业技术人员。(5)法律、行政法规规定的其他条件。所谓“自行开发”,即适用对象是第一次进入流通领域的“一手房”。“房地产项目”一般是对土地和地上建筑物进行的投资开发建设项目。房地产企业外购不动产的进项税抵扣仍适用分年抵扣政策。 2．融资性租入不动产。在融资租赁的方式下，与租赁不动产有关的主要风险和报酬已由出租人转归承租人。企业采用融资租赁方式租入不动产，尽管从法律形式上不动产的所有权在租赁期间仍然属于出租方，但由于不动产租赁期基本上包括了不动产有效使用年限，可以说承租企业获得了租赁不动产所提供的主要经济利益，同时承担了与不动产有关的风险。因此，企业应将融资租入不动产作为购入固定资产计价入帐，同时确认相应的负债。融资租入不动产具有融资性质，虽然实质是分期付款买卖，但毕竟在诸多方面与分期付款不同，融资租赁期限与不动产的寿命期限相当，如果每期进项均按照两年抵扣进行调整，工作量之大，因此不适用分期抵扣，于融资租赁当期一次性进项抵扣。 3．临时建筑物、构筑物。施工现场修建的临时建筑物、构筑物虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。因此，施工现场修建的临时建筑物、构筑物所购进货物、设计和建筑服务允许一次性抵扣进项税。 4．投资性房地产。增值税一般纳税人取得并在“会计制度”上按“固定资产”核算的不动产，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）第二十五条规定，固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。可见，《企业会计准则》将投资性房地产排除在固定资产之外。《企业会计制度》没有“投资性房地产”科目。投资性房地产是否分2年从销项税额中抵扣？国家税务总局并无具体规定。但湖北省国家税务局明确：在会计制度上不按“固定资产”核算（如投资性房地产）的不动产或者不动产在建工程，其进项税额可以一次性全额抵扣。 三、不动产和不动产在建工程不得抵扣的情形。 纳税人取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及发生的不动产在建工程支付或者负担的增值税额准予从销项税额中抵扣，但对下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 1．用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费的不动产和不动产在建工程。比如：A公司提供仓储服务，选择简易计税方法，则其购买的不动产不得从销项税额中抵扣。需要说明的是：不得从销项税额中抵扣的不动产仅指专用于上述项目的不动产，对于即用于应征增值税项目，又用于上述项目的不动产，其进项税额允许从销项税额中抵扣。 2．非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。所谓非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。比如：A公司自行建造的不动产，后因违规被依法拆除，由此原已抵扣的增值税应当作进项税转出处理，其待抵扣进项税额不得抵扣。 四、已抵扣后发生不得抵扣情形的不动产和不动产在建工程的进项税转出。 已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率。不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%。不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。但对不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出，并且待抵扣进项税额也不得抵扣。 举例：2016年5月1日，纳税人买了一座楼办公用，不含税价1000万元，进项税额50万元。在正常情况下，应在5月当月抵扣60%，即抵扣30万元，2017年5月（第13个月）再抵扣剩余的20万元。假设该公司2017年4月将办公楼改造成员工食堂，属于集体福利范畴。如果2017年4月该不动产的净值为800万元，不动产净值率就是80%，不得抵扣的进项税额为40（50×80%）万元，大于已抵扣的进项税额30万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的30万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额20万扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额10（40-30）万元，余额为10（20-10）万元，在2017年5月允许抵扣；如果2017年4月该不动产的净值为500万元，不动产净值率为50%，不得抵扣的进项税额为25（50×50%）万元，小于已抵扣的进项税额30万元，按照政策规定，这时将已抵扣的30万元中转出25万元，待抵扣的25万元仍在第13个月进行抵扣。 五、不得抵扣的不动产恢复可以抵扣后进项税额的计算。 在此前，不得抵扣的机器设备等固定资产发生用途改变，用于允许抵扣进税项目，是否应当计算可抵扣增值税的问题并未进行明确。此次营改增后，已明确可以原未抵扣的不动产可以追索抵扣。按照规定，不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率。依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。在此特别提醒：取得不动产的当初即便属于不得抵扣范围，也应当在取得扣税凭证时进行认定，再作进项税转出处理，以防止以后改变用途进行抵扣时，因未及时认证而丧失了抵扣的权利。 举例：A公司于2016年6月20日购进办公楼专用于进行技术开发使用，取得的收入均为免税收入。购买大楼取得三份发票：增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为1000万元，税额50万元；增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为600万元，税额30万元；增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为420万元，税额0元。该大楼应确认原值为2050（1000+600+30+420）万元。并于次月开始计提折旧，假定分10年计提，无残值。2017年6月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目，则需按照不动产净值计算可抵扣进项税额后分期抵扣。不动产净值率＝〔2050万元－2050万元÷（10×12）×12〕÷2050万元＝90%。A公司购进该大楼是共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为50万元。可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明的税额×不动产净值率＝50万元×90%＝45万元。该45万元可抵扣进项税额由于可以恢复抵扣，应全部从不动产原值中转出。该45万进项税额中的60%于改变用途次月的抵扣，剩余40%于改变用途次月的第13个月抵扣。计算该大楼本期应抵扣进项税额为：45万元×60%＝27万元。该27万元应于2017年7月申报期申报6月份增值税时从销项税额中抵扣，剩余的18万元在第13个月从销项税额中抵扣。 作者：纪宏奎 赵辉 周琴（中汇（武汉）税务师事务有限公司十堰分公司） 责任编辑：满毅 |
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