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老新闻了，已近过去半年了。 2016年1月19日的《中国税务报》，刊登了一则非常有意思的案例，《股权协议确认调增收入3000万元》。今天微信朋友圈的律师李燃发给我看的，她说好多人在讨论。我因为在昆明到北京的航班上，也有时间一读。案例的原创是肖社会和何本锡两位老师。 报道称，近日，河南省汝阳县国税局通过纳税评估促使某公司主动确认营业外收入3000万元，并进行了纳税调整。一看这个内容，又是纳税评估，我就感觉纳税评估现在是威力无穷，稽查、反避税似乎都没有纳税评估人气旺。汝阳县属于洛阳市，刚好下周我要去洛阳讲课，真的是巧呀。 汝阳县国税局在对辖区内某公司开展纳税评估时，发现该公司短期借款余额较大，经测算流动比率仅为0.25。流动比率一般理解为流动资产与流动负债之比例，教科书上给的流动比率正常水平是2，还有一个速动（切记不是速冻）比率大家应该也不陌生。应该说，流动比率为0.25意味着这个企业流动资金或者营运资本是比较缺乏的，偿债能力偏弱。评估人员还发现，贵公司全年的销售净利率仅为—22.46%，盈利能力相当不理想。一家企业，你的偿债能力不行，盈利能力也不行，金主是不太愿意借钱给你的，但是这家公司的流动负债水平比较高，还可以借到钱，引起了评估人员的怀疑或者关注。 报道称，评估人员进一步核对该公司的借款明细账，其中显示借款的较大部分系向个人的借款。该公司的财务人员解释，这些借款除了源于金融机构之外，部分股东追加的投资也通过“短期借款”科目核算。一般来说，债务核算会挂明细，这个明细往往就是债权人的姓名或者名称，纳税评估人员经过进一步查阅公司登记信息，发现公司投资方的名称，和短期借款所挂债权人的名称并不一致，那么是不是真的如企业财务人员所称是股东追加的投资也通过“短期借款“科目核算的呢？ 面对税务评估人员的质疑，财务人员声称公司在2014年发生了股东变更，短期借款所列债权方为以前的老股东，现任财务人员刚到任不久，对于股权转让的细节并不十分了解。 于是税务评估人员有进一步查阅了公司的股权变更协议。原来协议中还真的却有玄机，协议中有这样的约定：原股东对公司除股权之外的其他投资及收益全部归公司所有，不再收回。纳税评估组认为对该项豁免的债务应当确认为营业外收入。最终，在评估组的政策宣传下，该公司主动确认营业外收入3000万元并进行了纳税调整。 我们假设原股东是甲公司，被检查的是本案中的标的公司，新股东是乙公司。假设标的公司原来欠老股东甲公司3000万元，甲公司在将标的公司股权转让给乙公司时通过协议承诺，放弃其对标的公司的债权3000万元。这个在实践中确实不多见，实际工作中，多数股权转让会表现为原股东甲公司会将股权和债权一揽子转让给下家购买方股东乙公司。 初看这个案例，我认为不应该对这3000万征税，我将其理解为股东对被投资企业的资本性投入。李旭和我的观点不一样，她认为，根据国税总局2014年29号公告第二条，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。 李旭指出，甲公司并没有向标的公司划入资产，划入资产应该为标的公司资产的增加和资本金（包括实收资本和资本公积）的增加，本案例只是豁免了债务，而且29号公告没有将债务重组、债务豁免列在第二条之中。李旭还认为，甲公司既然已经将股权转让给新股东乙公司，就已经不再是标的公司股东，那么即使是甲公司向标的公司赠与资产，也不应该适用29号公告第二条。因此，本案补税没有任何问题。 不可否认李旭的观点具有一定的合理性，但是案件中，甲公司所豁免的标的公司所欠债务其实并未获得正确处理，财务人员仍然将其挂账在短期借款之中，似乎也没有体现股权转让协议的本质要求。对于李旭的观点我有三条反对意见： 其一、从股权转让协议来看，原股东甲公司确实放弃了对标的公司的债权，标的公司账面上挂账的对甲公司的短期借款（负债）应该依据协议规定进行处理，或者转为资本公积、或者转为营业外收入。标的公司财务人员并未进行恰当的会计处理，比较好的办法是进行会计差错的更正。 其二、协议本身的债务豁免似乎并未在29号公告中得到列举，但是股东放弃对被投资企业的债权与其对被投资企业划入资产实质上形成了相同或者类似的经济利益流入，所得税处理似乎应该一致为好，评估人员也可以进一步去了解甲公司的会计处理方式。 其三、债权豁免和股权转让是不是紧密联系，互为条件的，当然案例中说的还不是太充分，比如，乙公司购买股权的的一个要件就是甲公司放弃对标的公司的债权，如果确实有这样的交易绑定，我们就不能将债权放弃和股权转让割裂开来看待，至少还应该看做同时发生，那么这是甲公司放弃债权，还是在股权转让的同时以股东身份放弃债权。 案例虽小，五脏俱全。就税收定性来说，合同条款细节、账务处理细节其实非常重要。当然我和李燃的讨论都是假设原股东是甲公司这样的法人企业，但是中国税务报这个案例中提到标的公司的借款较大部分都是向个人的借款，那么如果是个人债权人放弃债权，即使其同时也是股东，也不能适用税务总局2014年29号公告。个人所得税中还缺乏类似于29号公告这样自然人股东划入资产给被投资企业的特定政策。因此，对于中国税务报的上述案例到底冤不冤，在相关资料不完备的情况下，我们是不好得出结论的。我请李燃有空的时候到汝阳县这家企业去进一步咨询了解相关案例情况。 |
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