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王美荣 （江苏联合职业技术学院徐州财经分院） 摘要：商场为了招揽顾客，扩大销售量，增加销售额，通常采用各种各样的促销行为销售产品。本文主要分析商场在联营模式下商业折扣及返券销售两种商品促销方式的会计与税务处理原则，并通过案例来探讨两种促销活动的会计与税务处理方法。 关键词：商场联营 商品促销会计与税务处理 联营模式是指经销商负责联系货源，组织进货，并达到商场要求的保底销售额，商场提供销售的经营场所；销售活动由商场统一管理，开具商场发票，商品的销货款由商场统一收取的一种经营模式。商场根据联营协议中约定的销售额抽点比例来确定商场自身和各经销商的销售收入份额。经销商按应享有的销售收入份额为商场提供增值税专用发票，作为与商场结算的凭据，商场记为进货成本，并进行进项税抵扣。因而，各销售柜台（即经销商，下同）与商场则存在货款结算、收入分割等问题。商场如何将销售货款在商场与各柜台之间进行合理分割，销售业务应怎样核算等问题，值得深入探讨。 一、商场与供应商联营业务会计处理的特点 联营模式的核算区别于自营模式最大特点是，商场不需要占用自己的资金组织进货，没有真正意义上的库存，节约了库存商品管理的成本，因而不需要设置“库存商品”账户。商场为了核算商场与供应商商品结算成本及货款的结算情况，可以设置“受托代销商品”和“受托代销商品款”两个科目。 在传统手工记账情况下，自营零售企业会计核算通常采用“售价金额核算，实物负责制”。而联营方式下，所有商品的购进、储存、销售都由供应商负责，商场负责销售场所的管理和商品销售后货款的结算工作。另外，目前计算机使用比较普遍，借助软件完全可以满足商场单品核算的需求，因而，商场联营通常不采用售价金额核算，而是直接核算与供应商结算的进货成本，不设置“商品进销差价”科目，月末也不进行进销差价的分摊，会计核算大大简化了。 联营模式下，商场先销售，后结算。在商场与供应商签订联营协议时，说明商场与供应商联营合作关系已存在，商场应当核算联营商品销售后应与供应商结算的价款及可以抵扣的进项税，但商场在货款结算之前，没有取得供应商提供的增值税专用发票，不能直接确定商品的增值税进项税额。因而，可以先计入“提取进项税”科目，待取得供应商提供的增值税专用发票时，再转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。 二、联营商品促销的会计与税务处理 目前，商业折扣和返券销售是大型商场最常见的两种促销方式。下面通过实例来分析商场在联营方式下两种促销方式的会计与税务处理。 （一）商业折扣的会计与税务处理 由于商业折扣是与销售货物或提供应税劳务同时发生的，税法规定，若将销售额与折扣额开在同一张发票上，可以按照扣除折扣额后的余额计算增值税销项税额；若另开发票，不管会计上如何处理，都不得扣除折扣额计算销项税额。商业折扣仅限于价格折扣，比如商品9折销售。在商场，还常见“满多少减多少”这一促销方式，此种方式相当于明折明扣，等于商场直接将商品打折，满减额与销售额同在一张发票上反映，税法和账务处理上视同商业折扣。 实际生活中，商业折扣是折扣销售与实现销售同时发生，买卖双方均按折扣后的价格成交，发票价格就是扣除折扣后的实际售价，因此，按照发票上的金额计算销项税额。 例1：云龙百货商场的专柜都是以签订联营合同的方式经营的，抽成率为20%。商场举办让利活动，将甲品牌的商品打9折销售，某顾客购买了标价为1 200元的商品，支付了1 080元现金；将乙品牌的商品按满300减60元销售，某顾客购买了标价为1 280元的商品，支付了1 040元现金。抽成率不变，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，商场各柜组销货款统一由收银台收取，商场与各供应商均为增值税一般纳税人，增值税率为17%，商品的标价为含税价。 （1）商场与供应商签定联营协议时，没有促销约定，按各专柜的标价与抽点比例计算出与供应商的结算额，作如下会计分录： 借：受托代销商品——甲品牌 820.51 ——乙品牌 875.21 提取进项税 288.28 贷：受托代销商品款——甲品牌 960.00 ——乙品牌 1 024.00 （2）商场实现销售时，根据销售发票确定增值税销项税额=[1 080/（1+17%）]×17%+[1 040/（1+17%）]×17%=308.03（元）。 借：银行存款 2 120.00 贷：主营业务收入——甲品牌 923.08 ——乙品牌 888.89 应交税费——应交增值税（销项税额） 308.03 （3）甲、乙柜组促销，商场按实销现货和联营协议的扣点比例与供应商进行了货款结算。 借：受托代销商品款——甲品牌 （1 080×80%）864 ——乙品牌 （1 040×80%）832 贷：银行存款 1 696 （4）商场取得了供应商依据结算款开具的增值税专用发票。商场以经销商提供的增值税专用发票作为进货成本，进行进项税抵扣。 借：应交税费——应交增值税（进项税额）246.43 贷：提取进项税 246.43 借：主营业务成本——甲品牌 738.46 ——乙品牌 711.11 贷：受托代销商品——甲品牌 738.46 ——乙品牌 711.11 （5）冲销联营协议确定的结算款与促销实际结算款的差额。 借：受托代销商品款——甲品牌 96.00 ——乙品牌 192.00 贷：受托代销商品——甲品牌 82.05 ——乙品牌 164.10 提取进项税 41.85 （二）返券销售的会计与税务处理 返券销售是指消费者购买一定金额的商品后，取得商场赠送的购物券，消费者购物在先，赠券在后。商场的返劵行为是一种赠送行为，但不同于无偿赠送行为。根据《合同法》的规定，无偿赠送的财产有瑕疵，赠送人不承担责任。而顾客用返券购买的商品如果出现了质量问题，商场必然承担相应的责任。因此，返券销售不能视同销售计算增值税，应该比照商业折扣，按实际销售收入计算增值税。为了反映购物券的发放与收回，并且考虑会计核算的谨慎性原则，设置“递延收益”账户，在送赠券时，应将归属赠券的货款计入“递延收益”，待使用赠券消费时再由“递延收益”转入收入。 消费者在一个柜台购买商品后，很可能用返还的购物券在另一柜台消费，可见，返券销售不同于商业折扣，各柜组销售必然存在着联系，商场为了与各柜组进行货款结算，就需要将销货现款在涉及现金与购物券交易的柜组之间进行分割。经过实地调研分析，若各柜组返券促销活动标准相同，折扣率应是相同的，各柜组之间进行总现金收入分割，按照各柜组开出的销货票注明的销货款即公允价值比例分割比较科学合理。其公式为： 各柜组结算现款=商场当期促销活动的总现金收入（含刷卡转账收入）×（1-扣点比例）×该柜组销售额÷各柜组总销售额（现金和回收的返利券合计） 常见的返券销售主要有以下几种情况，下面通过案例分别予以分析。 1.返利券与所购商品金额相同。 例2：云龙百货商场五一期间举行联营专柜全场“满300送238”的返券促销活动，购物券由商场统一赠送，对联营专柜按含券销售额结款，抽成率由原来的20%提高至45%。各柜组都收取返还的购物券，假设顾客消费1 146元购入甲品牌的商品，返还714元购物券，顾客恰好用购物券购买了714元乙品牌的商品。商场与各供应商均为增值税一般纳税人，增值税率为17%，商品的标价为含税价。 （1）签订联营协议时，按各专柜的售价与抽点比例计算出与供应商的结算额，作如下会计分录： 借：受托代销商品——甲品牌 538.72 ——乙品牌 335.64 提取进项税 148.64 贷：受托代销商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 392.70 （2）销售商品并发放购物券时： 借：银行存款 1 146.00 贷：主营业务收入 369.23 应交税费——应交增值税（销项税额） 62.77 递延收益 714 （3）收回购物券时： 借：递延收益 714.00 贷：主营业务收入 610.26 应交税费——应交增值税（销项税额） 103.74 （4）活动结束，商场与各品牌柜组结算货款。收银台只收取了1 146元的现金，而对于商场而言，卖出去1 860元商品，按照45%的抽成率，联营专柜结算款为1 023元（1 860×55%），其中现金为630.3元（1 146×55%），商场需要将630.3元现金按两柜组销售商品的公允价值比例在两柜组之间进行分割，计算过程见表1： 表1 销售现款分割表 单位：元
在联营协议中约定，商场对联营专柜按含券销售额结款，因而实际支付给各专柜的现款少于联营协议中约定的结算款，两者之间的差额冲销各品牌的成本。 借：受托代销商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 392.70 贷：银行存款 630.30 主营业务成本——甲品牌 241.97 ——乙品牌 150.73 （5）各品牌柜组开出税票时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 148.64 贷：提取进项税 148.64 借：主营业务成本——甲品牌 538.72 ——乙品牌 335.64 贷：受托代销商品——甲品牌 538.72 ——乙品牌 335.64 2.返利券小于所购商品金额。 例3：若用购物券购买零售价为800元的乙品牌的商品，又多消费了86元现金，收银台共收取1 232元现金。活动结束，销货现款分割过程为： 甲品牌柜组分割的销货款=（1 146+86）×55%×1 146/（1 146+800）=399.04（元） 乙品牌柜组分割的销货款=（1 146+86）×55%×800/（1 146+800）=278.56（元） 借：受托代销商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 440.00 贷：银行存款 677.60 主营业务成本——甲品牌 231.26 ——乙品牌 161.44 其余账务处理同例2。 3.返利券大于所购商品金额。 例4：若用购物券购买零售价为700元的乙品牌的商品，剩余14元的购物券不再消费，收银台共收取1 146元现金。活动结束，销货现款分割过程为： 甲品牌柜组分割的销货款=1 146×55%×1146/（1 146+700）=391.29（元） 乙品牌柜组分割的销货款=1 146×55%×700/（1 146+700）=239.01（元） 借：受托代销商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 385.00 贷：银行存款 630.30 主营业务成本——甲品牌 239.01 ——乙品牌 145.99 活动结束，消费者弃用14元的购物券，将“递延收益”科目余额转为收入。 借：递延收益 14.00 贷：主营业务收入 11.97 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.03 其余账务处理同例2。 4.部分柜台限收券情况。 例5：若乙品牌柜组采取限收券的促销策略，购买100元限收90元，不返券。顾客购买了零售价为700元的商品只收取了630元购物券，付了70元现金，剩余84元购物券购买了日用品柜的小商品。 由于乙品牌柜组限收券，该柜组优惠条件不同商场的其他柜组，折扣比较低，导致消费者实际享受到折扣有所降低，商场在各柜组之间分割现款时，为了使各柜组分割所得现金与其优惠条件比较一致，发生在乙品牌柜组的现金扣除商场的扣点比例后不参与分割相对比较合理。分割计算过程见表2。 表2 销售现款分割表 单位：元
注：分割销货现款③=1 146×55%×② 实际分割的销货款④=分割销货现款③+各柜组限收券所得现金×供应商的抽点比例 借：受托代销商品款——甲品牌 630.30 ——乙品牌 385.00 ——日用品柜组 46.20 贷：银行存款 668.80 主营业务成本——甲品牌 241.97 ——乙品牌 133.02 ——日用品柜组 17.71 其余账务处理同例2。 上述案例中，假定商业折扣扣点比例不变，返券销售扣点比例变化，无论扣点比例是否变化，其核算原理是完全相同的，在此不再一一赘述。 商业折扣在销售额与折扣额开在同一张发票的情况下，增值税销项税额是按照折扣后的余额即商场实收的现款计算的；返券销售也是按照实际销售收入计算增值税销项税额的。可见，两种促销方式，若商场实际的折扣率相同，则商场实际的销售收入就会一致，商场不论采取那一种促销方式，其增值税销项税额是相同的。但从会计核算的角度看，返券销售需要分割各柜组的销货现款，核算较繁琐。J 参考文献： 1.栾庆忠.增值税纳税实务与节税技巧[M].北京：中国市场出版社，2010. 2.荣树新.零售企业返券促销会计处理分析[J].财会月刊，2010，（10）. 3.王敏芳.商场各种促销活动的会计处理[J].中国管理信息化，2010，（7）.
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