【实务案例】拿地，该如何筹划企业取得土地的税收成本？

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项目概况与建设规模

（一）“东亚”项目于2015年6月取得某市发展和改革委员会项目立项批复。该项目规划用地110亩，折合73,334平方米，规划建设2栋高层商业写字楼，一栋酒店，九栋商业楼，规划建筑面积为363,000平方米。项目规划及收入预测详见附表（含税售价）：

建设项目名称	栋数	套数/个数	建面 (万平米)	预测售价（万元/㎡)	总可售价(亿元）
高层写字楼	2	2,000	8	1.2	9.6
酒店	1	420	2	0.6	1.2
商住楼	9	4,000	18	0.7	12.6
高层沿街商铺		150	2	2	4
地下车位		1,100	6	0.14	0.84
地上物业和设备用房			0.1
地下设备房和物业管理房			0.2
合计			36.3		28.24

（二）开发该楼盘成本投入预测

各项成本	金额（亿元）	有合规票据金额	非普通住宅	其他类型
取得土地使用权所支付的金额	1.1	1.1	0.55	0.55
土地征用及拆迁补偿费	2.3		0.00	0.00
前期工程费	1	1	0.5	0.5
建筑安装工程费	10	10	5	5
基础设施费	1	1	0.5	0.5
公共配套设施费	0.4	0.4	0.2	0.2
开发间接费用	0.5	0.5	0.25	0.25
合计	16.3	14	7	7
备注：1、根据当地政策，地下车位需要同等分摊土地成本；
2、根据当地政策，土地增值税清算按三分法，地下车位划入其他类型，且不高虑建筑物层高系数；
3、根据当地政策，地下车位建造费用没有单独核算成本的，则建筑安装工程费等各项成本费用与地上建筑物平均分摊；
4、为了简便计算，物业用房等成本直接在不同类型按可供销售面积分摊。

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股权收购方案

双方经过多轮谈判，达成协议：2016年7月7日，甲乙双方初步谈判达成协议：乙方通过目标公司A公司支付甲方60%股权转让款7,200万元，账外支付甲方前期取得该A公司的土地使用权补偿费用7,200万元；同时乙方另行向A目标公司支付人民币23,000万元，专门用于A公司偿还借款及其一切债务、该地块容积率提高（原容积率为2.4，需要提高至4）、拆迁安置补偿及其他费用等，且以上支付费用均没有合法合规的票据。

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方案可行性分析

（一）计算乙为获得A公司60%股权的收购成本

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支付7,200万元至A公司，并由A公司支付给甲自然人，A公司的账务处理：借：实收资本--甲公司  7,200万元，贷：实收资本--乙公司 7,200万元；

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支付7,200万元至甲账号，且没有任何票据，根据个人所得税法规定，乙需要代扣代缴个人所得税，但由于甲强烈要求要走账外，且不由乙方代扣代缴个人所得税；

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乙方支付23,000万元至A公司账上，专项用于提升该地块的容积率及拆迁等款项支出，A公司的账务处理：借：银行存款  23,000万元，贷：资本公积--乙 23,000；但是甲要求A公司应该这样做账：借：银行存款 23,000万元，贷：资本公积--乙13,800万元，资本公积--甲 9,200万元；甲主要考虑未来资本公积转增资本时，能否不要缴个人所得税，想达到从账面上看该资本公积是原始投入；

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综合以上，按正常途径收购股权，乙方需代扣代缴（7200+9200）*20%=3,280万元，或说甲方自行申报。

（二）比较开发环节的税收利益（假设采用土地征用及拆迁补偿费能取得政府票据及无法取得票据两种情况分析）

各税金（费）计算
	2.3亿有票		2.3亿无票
单位：亿元	非普通住宅	其他类型	非普通住宅	其他类型
增值税销项税额	1.08	1.38	1.19	1.50
增值税进项税额	0.64	0.64	0.64	0.64
应缴增值税	0.44	0.74	0.55	0.86
城市建设维护税	0.03	0.05	0.04	0.06
教育费附加（含地方）	0.02	0.04	0.03	0.04
房地产开发费用	0.75	0.75	0.64	0.64
财政部规定的其他扣除费用	1.5	1.5	1.27	1.27
允许扣除额	9.82	9.85	8.34	8.37
增值额	1.53	4.24	3.02	5.72
增值额与扣除项目金额之比	0.16	0.43	0.36	0.68
应缴土地增值税	0.46	1.27	0.90	1.87
应缴企业所得税	0.64	1.12	0.82	1.25
有票与无票税款之差	1.60
备注：1、为了计算土地增值税，此处将不同房型的增值税分开核算，以便计算税金及附加；
2、征地管理费属行政事业性收费，应使用省级财政部门统一印制的收费票据；
3、开发商通过招拍挂获得土地，应为净地，征地费用及拆迁费用均由政府支付且由其计算在取得土地使用权价款内；
4、计算增值税时应该将收入抵减取得土地使用权所支付的土地出让金（应取得省级财政部门印制的票据）后换算成不含税销售额乘以适用税率计算销项税额；
5、依据财税【2016】43号，计算土地增值税时，规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目

从以上表格计算分析，因为增容费、拆迁等费用23,000万元有无合规票据， A公司开发环节税款差异1.60亿元，也是乙方做为新晋股东应该考虑的。

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收购股权还是从新招拍挂取得土地

如果乙有选择可以在该市类似路段按37,400万元通过政府招拍挂取得66亩土地使用权进行开发，该如何选择，通过以上分析，一目了然！而且，参与收购股权，如果股权收购前的尽调没有做好，还存在各类财务风险、法律风险、税务风险。

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