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本文系K先生工作室原创文章，欢迎转载，转载时请勿对本文题目和内容进行修改，并在显著位置注明本文来源（K先生工作室)和作者，感谢大家！ 【文新说准则系列】    部分并购案例的会计处理本身较为简单，并不复杂，难点在于理解处理背后的商业实质和内在逻辑，才能真正掌握其处理方式。 案例： A 公司于 2011年12 月 29 日以20 000万元取得对 B 公司 70%的股权，能够对 B 公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2013 年06月 25 日，A 公司又出资7500 万元自 B 公司的其他股东处取得 B 公司 20%的股权。同时， A 公司与 B 公司及 B 公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。 （1） 2011年12 月 29 日，A公司在取得 B 公司 70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为 25 000 万元。 （2）2013年06月25日，B 公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司即A公司的价值)如表所示：
  可以发现B公司净资产账面价值为22500万元，其20%部分账面价值为4500万元，假定其公允价值为5500万元（B公司资产、负债以购买日公允价值开始持续计算的对母公司的价值在这里就是当日的公允价值），而A公司支付了7500万，高于公允价值。处理分别如下： 对于2011年12 月 29 日购买70%股权，为非同一控制下企业合并的购买，A 公司取得对 B 公司长期股权投资的成本为 20 000 万元。这部分按照如下方式处理： B公司当时70%股权公允价值为17500万元（25000*70%），A公司支付了20000万元，支付价款超过公允价值的部分在A公司个别报表不反映商誉，在合并报表中反映商誉。 在A公司个别报表中处理如下： 借：长期股权投资 20000 贷：银行存款 20000 最后在合并报表中体现商誉： A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70%=2 500(万元) 借：B公司所有者权益公允价值（资本公积、盈余公积、未分配利润等科目）25000 商誉 2500 贷：少数股东权益（B公司所有者权益30%部分） 7500（25000*0.3） 长期股权投资 20000 同时，对于该笔投资在母公司个别现金流量表中的反应应该没有疑问，这是一种投资行为，应该为投资活动现金流出中“投资支付的现金”。在合并报表中的处理见前一篇文章《单体现金流量表与合并现金流量表中的误区与分析——商业实质层面的考量（一）》。 对于2013 年06月25 日，A 公司在进一步取得B公司 20%的少数股权时，支付价款 7 500万元现金。 对于7500万部分的处理按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条进行处理，第四条具体内容为： “第四条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。 （五）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。” 在实务案例中是直接支付现金，则按照“应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出”，因此会计处理如下： 借：长期股权投资 7500 贷：银行存款 7500 在合并财务报表中应体现的商誉总额仅仅只为前面计算的 2500 万元（就是A 公司取得对 B 公司 70%股权时产生的商誉为=20 000-25 000×70%=2 500）。注意：所有的商誉就是2500万元。后面收购的20%部分不能再确认商誉，因为收购后面的20%部分时，A公司已经收购了B公司，就商业实质来来说，B公司存在的商誉在收购70%股份时已经完全体现了（因此此时B公司已经是A公司子公司），后来收购少数股权不能再确认商誉了，相对于20%部分公允价值，A公司多付的钱（2000万元）并非是对商誉的溢价支付，而是一种对少数股东退出公司的一种额外补偿，如果没有支付这种额外补偿，少数股东没有赚钱，交易可能很难达成看，相当于控股股东为了扩大控制权而对中小股东付出的控制权溢价。所以该部分在合并报表中不能再确认商誉了。 合并财务报表中，B 公司的有关资产、负债应以其对母公司 A 的价值进行合并（可以理解为公允价值，其实也就是B公司净资产公允价值），即27 500×20%=5 500（万元）。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额 5500 万元之间的差额 2 000 万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。在合并报表中抵消分录如下： 借：资本公积 2000 贷：长期股权投资2000 很多人不理解这种调整的目的是什么。其实就是为了把A公司收购20%股权部分的价值调整成25000*20%（2006 年 12 月 25 日A公司收购B公司20%股权时的公允价值），把多付出部分抵消，以免到时候编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录时，又多出来商誉，抵不平。前面分析了该部分为什么不能再确认商誉。这样抵消以后，在编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录时就平了，就不会再出现新的商誉。 新取得20%持股的7500万元的投资，在A公司个别报表时反映投资活动现金流出中“投资支付的现金”，是投资行为，没有太大疑问。但是在合并报表中却要注意，需要放在支付筹资活动现金流中“支付其他与筹资活动有关的现金”中，因为该项活动从合并财务报表角度看，改变了少数股东权益比重，也就影响了资本构成，按照企业会计准则规定，导致企业资本规模或者构成发生变化的，按照商业实质进行考虑，应当归属于筹资活动更为合适，不能再放入投资活动流出的现金流当中。 有人说这是股东之间的权益性交易，不应该影响现金流，但是实际上，站在A跟B合并后的企业集团角度，A公司把钱给了少数股东，流出了企业集团实体，所以还是影响了现金流量表的，因为企业集团整体的现金是变少了的，相当于企业集团出资回购了股份（只是可以这么理解，其实并非回购股份）。 怎么通俗理解购买少数股权在现金流量表中放入筹资活动部分呢？其实企业的少数股东权益是一种股权，可以理解为一种不用还本永续付息的债权，现在站在合并报表角度，相当于企业集团偿还了该笔债权，不用再对少数股东永续付息了。所以放入“支付其他与筹资活动有关的现金”中。在现金流量表的“筹资活动现金流出”部分有一项“偿还债务所支付的现金”，并没有“偿还股权所支付的现金”，所以放入“支付其他与筹资活动有关的现金”中。   【实务探究】业绩下滑后的商誉减值及业绩补偿 ——实务中的商誉系列之四 【文新说准则系列】单体现金流量表与合并现金流量表中的误区与分析——商业实质层面的考量 【新年大礼包】史上最全新三板法律法规汇编，小伙伴们快来领取吧 【实务探究】可“变”的商誉与可“辨”的无形资产 ——实务中的商誉系列之二 干货！一文读懂医疗器械企业挂牌新三板难点！（附经典案例及常见反馈回复）【下篇】 干货！一文读懂医疗器械企业挂牌新三板难点！（附经典案例及常见反馈回复）【上篇】 |
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