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文/阳光时代律师事务所项目与投融资业务部 何翔 张钰涵 一PPP常见模式目前，国内的PPP项目可以分为存量资产PPP项目和增量资产PPP项目两类。就存量资产PPP项目而言，其一般由处于运营期的存量公共服务项目改造而来，实践中多采用转让—运营—移交（以下简称“TOT模式”）等方式；就增量资产PPP项目而言，通常采用建造-运营-移交的方式进行运作（以下简称“BOT模式”）。 二PPP项目的税务处理一般而言，PPP项目可以分为项目公司设立、项目建设、项目运营、项目移交四个阶段（若为存量资产PPP项目，则不存在项目建设阶段），对应的也存在上述四个阶段的税务处理。本文将以PPP存量、增量项目最具代表性的BOT、TOT模式为例，按PPP项目进展的四个阶段对PPP项目的常见税务处理进行分析。 1.项目公司设立的税务处理 就项目公司设立而言，BOT模式与TOT模式的操作模式基本相同，项目公司设立过程中常见税务问题包括投资人以非货币性资产出资、项目公司进行债权性融资的税务处理。 非货币性资产出资的税务处理 在项目公司设立过程中，投资者常会将现金、银行存款、应收账款等货币性资产以外的资产作为出资标的，投入公司，获取股权。从税务处理角度，非货币性财产出资实质上可以拆解成资产出售和以货币缴付出资两个环节，即我们可以将出资理解为是股东将所享有的非货币性财产出售给公司，再以出售资产所获取的现金对公司缴付出资的行为。因此，投资者在视同资产出售环节负有所得税、流转税的纳税义务。 在所得税方面，根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得，同时，为避免股东缴付税款的资金压力，财税〔2014〕116号文还规定了非货币性资产转让所得可在不超过5年期限内递延纳税。此外，在最新出台的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》，就技术入股的所得税处理进行了特别规定，除可享受上述5年递延纳税之外，还允许股东在投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。 在增值税方面，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），出资属于股东让渡作为出资标的的非货币性资产获取了股权，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产出资缴纳增值税，相应的，公司作为增值税服务的接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。 债权性融资的税务处理 项目公司在设立时，除通过股东缴付出资进行股权性融资外，往往还会通过债权性融资获取项目运作所需资金，常见的债权性融资包括股东借款、银行贷款、融资租赁等方式，不同的债权性融资方式对应着不同的税务处理模式。 就银行贷款而言，在所得税上，公司为支付银行贷款利息，不需要进行资本化的，可以直接作为成本扣除当年的应纳税所得额，需要进行资本化的，计入资产价值，通过以后年度的折旧抵减应纳税所得额。在增值税上，金融业“营改增”后，银行提供贷款服务属于增值税范畴内的应税服务，银行应缴纳增值税，但根据相关税收政策，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。 就股东借款而言，在所得税方面，项目公司可在金融企业同期同类贷款利率的范围内将利息支出在所得税税前扣除，此外，须主要关注是否存在资本弱化的现象，根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，项目公司的股东借款超过股东实缴出资的两倍部分对应的利息支出不能税前扣除。在增值税方面，股东借款的税务处理与银行贷款相似。 就融资租赁而言，在税法上，融资租赁可以分为直租型融资租赁和融资性售后回租两类，两类融资租赁的税务处理并不相同。在所得税方面，直租型融资租赁的出租人就取得的租金收入逐年缴纳所得税，项目公司作为承租人将租入资产确定为己方资产，按租赁合同约定的付款总额和缔约过程中发生的相关费用为计税基础，按年计提折旧；融资性售后回租业务的所得税处理较直租型融资租赁略为复杂，根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），出租人就取得的承租人（即项目公司）支付的属于融资利息的部分款项按贷款服务收入缴纳所得税，项目公司出售资产的行为不确认为销售收入，仍按出售前原账面价值对出售资产计提折旧，同时，项目公司支付的属于融资利息的部分，可作为企业财务费用在税前扣除。在增值税方面，“营改增”后两种融资租赁的税务处理并不相同，直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服务税目缴纳增值税，项目公司可就取得的进项税额进行抵扣；而融资性售后回租业务的出租人却应按贷款服务缴纳增值税，相应的，项目公司购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。 2.项目建设的税务处理 TOT模式并不涉及项目建设环节，因此仅就BOT模式进行分析。在BOT模式中，项目建设过程中常见的税务问题包括EPC总承包、甲供工程的增值税处理。 EPC总承包的增值税处理 EPC总承包模式下的涉税处理一直存在争议，“营改增”后，该争议仍未解决。在实践中，税务机关存在两种不同的观点，一种认为EPC项目应按混合销售处理，按企业的主要经营业务缴纳增值税，另一种认为应按兼营处理，根据EPC总包方在EPC项目中实际提供应税行为的分类，分别予以税务处理。此外，即便是按混合销售进行处理，目前的税收规则也未就主要经营业务的判定标准进行明确规定，实践中存在营业执照首项法、综合比例法、单项业务比例法、作业对象法等多种判定办法，不同税务机关依据不同的方式来判定纳税人的主要经营业务，莫衷一是。 “营改增”后EPC税收政策的不明一定程度上增大了税务机关的自由裁量权，也相应增加了企业的税务处理风险。 甲供工程的增值税处理 就甲供工程而言，由于甲供材等由发包方（即项目公司）进行采购，相应进项即由发包方取得，相应的，相对“营改增”之前，施工企业的业务收入不再包括甲供材部分金额。施工企业对于甲供工程的税务处理存在一般计税和简易计税两种方法，可以由施工企业自行选择。若为一般计税，施工企业就其取得的收入按11%的税率计算销项税额，同时抵扣相关增值税进项；若为简易计税，施工企业须缴纳的增值税=（业务收入-分包额）*3%，不得抵扣增值税进项。 3.项目运营的税务处理 就项目公司运营而言，BOT模式与TOT模式的操作模式基本相同，并不存在显著差异，下文将统一对其税务处理进行分析，不分别予以讨论。项目建设过程中常见的税务问题包括政府补贴、“明股实债”、运营收入几个方面的税务处理。 政府补贴的税务处理 PPP项目中，政府往往会通过政府补贴的方式给予项目公司一定的补助。企业取得的政府补贴从税收角度看可以分为两种情形：应税收入及不征税收入。根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、单独核算支出，且拨付资金部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，则该部分政府补贴属于不征税收入，项目公司无须就此缴纳所得税。除此之外，项目公司取得的其他政府补贴属于应税收入，仍须履行所得税纳税义务。对于不征税收入，《企业所得税实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。按此规则，项目公司须在取得不征税收入的以后年度须进行纳税调整，可以看出，无论一项政府补贴是作为不征税收入还是征税收入，并不会影响企业应交的所得税金额，实际影响的是所得税纳税义务时点。 “明股实债”的税务处理 大量PPP项目中，地方政府中对社会资本方承诺固定回报、最低回报，并承诺在一定时间内回购社会资本方所持有的项目公司股权。上述“明股实债”的PPP项目在外观上符合权益投资的形式，但从项目运作的全过程来看，其本质上更多体现的是债权投资的特性。 在税务处理上，税务机关对于“明股实债”更多是着眼于业务的实质，根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号），若同时满足被投资企业向股东承诺固定回报、股东不实际参与企业经营、股东不具有选举权和被选举权、股东对被投资企业净资产不拥有所有权、被投资企业向股东承诺赎回投资或偿还本金等五个条件，则股东的投资属于混合性投资业务，股东所取得“分红”按提供借款服务缴纳企业所得税及增值税，同时被投资企业应确认利息支出，按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定进行税前扣除，对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额；若相关投资并未同时满足上述五个条件，则在税务处理上仍按权益投资进行处理。 运营收入的税务处理 PPP项目多集中于公用事业领域，在增值税和企业所得税方面，此类公用事业项目多存在一定的税收优惠政策。在增值税方面，目前存在以下税收优惠政策：以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退的政策；对利用风力生产的电力增值税实行即征即退50%的政策；销售再生水收入实行免征增值税；对污水处理劳务免征增值税；对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退的政策。此外，在企业所得税方面也存在着相应的税收优惠政策：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免；企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目（如港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等）投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起可享受“三免三减半”税收优惠。 此外，BOT模式中项目公司须注意的是，“营改增”后，建安服务已纳入增值税的应税范围，项目公司在项目建设过程中会取得施工企业提供的大量增值税进项，若项目公司所从事的项目可享受增值税税收优惠政策，项目公司则无法取得足够的增值税销项税额以抵扣基建期的进项，存在大量留抵税额。除重组税务中有特殊规定外，我国目前税法未规定增值税留抵税额可进行退税或转移，若项目公司在运营期结束后仍具有未抵扣进项，则只能将其放弃，被迫降低项目公司的项目投资回报率。 4.项目移交的税务处理 无论是BOT还是TOT模式，在项目运营期满时均须将项目资产无偿移交给政府。目前税法并未对PPP项目移交阶段的税务处理进行明确规定，实践中对此存在极大的争议，众多PPP项目未在移交环节缴纳税款。部分税务机关在“营改增”之前曾就移交环节的流转税出台过规则，如《浙江省营业税差额征税管理办法》、《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》，但随着“营改增”的实施，上述针对营业税的规则在目前能否当然适用依然存疑。 就法理分析，项目移交环节的税务处理主要取决于移交环节中是否存在项目资产权属的转移。对于BOT模式而言，若地方政府与社会资本方明确项目资产建成后权属即归属于地方政府，项目公司仅享有特许经营权，则在项目移交中不涉及到权属的变更，在所得税及增值税上无须按视同销售进行处理。若项目资产的权属属于项目公司，则此时应《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号文）的规定，在所得税及增值税上按视同销售进行税务处理。对于TOT而言，存在两种移交模式，一为地方政府将存量资产无偿转让给项目公司及项目公司在运营期结束后归还资产，二为地方政府以租赁或无偿使用等方式将项目资产交由项目公司运营，期满归还。若是转让-归还模式，转让及归还环节均会涉及到权属的转移。按目前的税法规则，两次移交都须在所得税、增值税上按视同销售进行税务处理；若是无偿使用或租赁模式，则不涉及到资产的转移，仅需按租赁业务进行税务处理。 总而言之，PPP项目中通常涉及大量的交易，涉税处理相对复杂，而税务成本往往是交易成本的重要组成，税收筹划应提前考虑。 |
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