PPP（Public-Private Partnership）模式是政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，在基础设施及公共服务领域，与社会资本建立的利益共享、风险分担的一种长期合作关系。PPP项目周期较长、交易结构复杂，可能涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税、耕地占用税、印花税、房产税、城镇土地使用税等多个税种。本文以增值税和企业所得税为主，分析PPP项目不同业务事项的税务处理、同一涉税事项的不同税种的处理差异以及部分涉税业务处理的税会差异。PPP项目的推进模式类型较多，根据项目性质和特点，项目收入来源主要包括使用者付费、使用者付费与政府补贴相结合、政府付费购买服务等，但无论采取何种模式及付费方式，均应按照纳税人实际发生的应税行为适用相应的增值税、企业所得税等税收政策。PPP项目基于其项目实际运营业务，在满足条件的情况下享受增值税即征即退、企业所得税“三免三减半”、政府补助收入不征收增值税、购入节能环保专用设备减免应纳税额等方面的税收优惠政策，部分特殊区域设立的企业，还可以享受满足条件的西部大开发企业税率优惠政策等。【PPP项目因为实际业务形态及事项的差异，同一PPP项目常存在多种增值税应税项目。如政府付费部分中的工程款属于建筑服务，建设期利息及可用性服务费（投资回报）属于金融服务；项目公司提供的道路通行服务，属于不动产租赁服务，航空地面服务属于物流辅助服务等。项目建设、运营期间取得的政府支付资金或者使用者付费部分，社会资本方应按照实际发生的应税行为适用相应税目及增值税政策，并按规定的纳税义务发生时间缴纳增值税。【例1】甲公司从事各类公路的投资建设和运营业务。2023年1月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的投资建设、运营和维护，项目建设期为2年，运营期为28年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期满后，甲公司将 PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司每年建造服务成本5000万元，假设合理毛利率为10%；2025年根据实际车流量收取的通行费用为1600万元，运营服务成本100万元。甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，其金额取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当适用无形资产模式进行会计处理。在项目建设期间，每年确认建造服务收入5500万元〔（5000×（1+10%）〕，并将其确认为一项“合同资产”；同时将支付的原材料、应付职工薪酬等建造成本确认为合同履约成本。PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将2年建设期内确认的“合同资产”11000万元（5500×2）结转为“无形资产”。2025年，项目进入运营期间，甲公司确认运营服务收入1600万元和运营成本100万元，同时对PPP项目形成的无形资产在28年运营期内逐年进行摊销，将摊销额392.86万元（11000÷28）借记“主营业务成本”，贷记“无形资产——累计摊销”。在PPP项目资产建造期间，项目公司负责投资建设PPP项目，实际上向政府提供了建筑服务，其取得来自政府的资金收入，属于建筑服务的对价部分，应按“建筑服务”计算缴纳增值税，按照PPP项目合同约定的付款日期确认纳税义务发生时间。PPP还是一个完整的项目融资概念，政府支付资金中按照实际利率法确认融资成分的影响金额部分，应按照“金融服务”税目适用6%的税率计算缴纳增值税。项目运营阶段，不同的PPP项目，涉及的使用者付费类型也各有不同。如例1中项目公司负责高速公路的运营养护，并取得通行费收入。项目公司提供道路通行服务，应按照“不动产租赁服务”税目，适用9%的税率计算缴纳增值税。甲公司2025年取得的运营服务收入1600万元，应确认增值税销售额1467.89万元〔1600÷（1+9%）〕，应计提销项税额132.11万元（1467.89×9%）。此外，如果高速公路是2016年4月30日前建成通车，根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）规定，在其运营期间取得的通行费收入，纳税人可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。再如，城市基础设施建设PPP项目，如自来水的生产和污水处理等，根据增值税现行政策规定允许采用简易计税方法，并可享受减税、免税的优惠待遇；项目包含机场向在境内航行飞机提供的航空地面服务，应按照“物流辅助服务”税目适用6%的税率计算缴纳增值税。即PPP项目的社会资本方根据其增值税应税行为的具体项目适用相应政策，与一般企业生产经营适用增值税政策没有本质区别。社会资本方取得的项目建设、运营等收入应按规定计入收入总额，即按照PPP项目合同约定的社会资本方提供公共服务而获得的收入范围及计算方法，确认企业所得税的收入。如社会资本方在项目运营期间存在可获得的其他收入，或者社会资本方不参与项目运营或不通过项目运营获得收入，而是按照合理收益原则在项目合同中约定社会资本方获取收入的，应按企业所得税现行政策规定的收入类型及纳税义务发生时间确定收入额及税款所属期。社会资本方按项目合同约定承担的成本和费用，如人工费、燃料动力费、修理费、财务费用、管理费用、相关税费等作为企业所得税扣除项目，在计算应纳税所得额时减除。在PPP项目资产建造期间，项目公司负责投资建设PPP项目，其取得来自政府的资金收入，属于建筑服务的对价部分，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。如例1中甲公司2023年确认建筑服务收入5045.87万元〔5500÷（1＋9%）〕，并将建设项目支付的5000万元剔除其所包含的允许抵扣的增值税进项税额后，确认为建筑服务成本。实际运营阶段，社会资本方根据项目运营业务所提供的金融服务、各类现代服务等，应按规定将其不含增值税销售收入计入企业所得税收入总额，并确认相关成本、费用等扣除项目。如例1中甲公司2025年取得的道路通行费收入1600万元，应确认企业所得税收入1467.89万元〔1600÷（1+9%）〕，同时将运营支付的100万元剔除其所包含的允许抵扣的增值税进项税额后，确认为运营服务成本，计入企业所得税扣除项目。PPP项目存在部分业务事项同时涉及增值税、企业所得税等多个税种的情况，实务中需关注同一业务事项在不同税种间适用税收政策的原则性判定。例如，政府补贴是PPP项目常见的收益组成部分，且补贴形式及补贴来源多样。政府补贴是否应税，是否满足税收优惠政策条件，在增值税、企业所得税方面存在不同的政策要求。根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下简称45号公告）第七条规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。即增值税是否作为应税收入处理，取决于政府补贴是否与其经营收入或者数量直接挂钩。《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称70号文）规定，自2011年1月1日起，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下3项条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。PPP项目取得的政府补贴如不能同时符合上述条件，需按照规定确认收入。根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第六条关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题的规定，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。【例2】某通用机场PPP项目，因机场前期运营收益较少，需依靠政府补贴维持机场持续运营，当地政府与项目公司商定，如果机场2023年运营销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予项目公司运营补贴。假设，该项目公司2023年度运营销售额为800万元。增值税处理方面，项目公司取得补贴200万元（1000－800）的计算方法虽然与其销售收入有关，但实质上是政府为弥补项目公司运营成本给予的补贴，且不影响项目公司向机场使用者提供服务或提供机场场地租赁、广告等通航相关服务的价格和数量，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。企业所得税处理方面，项目公司取得的政府补贴不属于符合70号文规定条件的财政性资金，应作为应税收入处理。由于项目公司取得的政府补贴与其提供服务的数量、金额无比例关系，故应当按照实际取得收入的时间确认收入。值得关注的是，增值税不征税收入对应的增值税进项税额可以按规定抵扣（这里需要准确区分增值税不征税收入和免税收入）。而企业所得税不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。需要提醒的是，企业将符合70号文规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。PPP项目的资产及成本管理，由于不同业态、不同项目的实际业务模式差异及会计制度差异，其核算方法差异较大，由此产生相对复杂的税会差异。例如，PPP模式下社会资本方实质上不拥有PPP项目资产的所有权，所以在PPP项目资产处理上存在一定的特殊性。PPP项目资产不同于一般建造固定资产项目的处理，按照《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则解释第14号》等相关规定，社会资本方不得将其确认为固定资产，而是区分取得收入的权利不同，在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，确认为无形资产或金融资产（应收款项）。如例1中在PPP 项目资产达到预定可使用状态时，甲公司将合同资产11000万元结转为无形资产，并在项目运营期间按照直线法摊销。无形资产在企业所得税政策中有明确定义，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，其摊销年限不得低于10年。显然，PPP项目的基础设施类资产不符合上述概念所界定的范畴。如例1中PPP项目建设的高速公路，应按照现行企业所得税政策对固定资产的折旧处理要求，以20年为最低折旧年限，并按照直线法计算折旧作为税前扣除费用。PPP项目资产如符合政策规定条件的，也可采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法计算折旧额。如例1中甲公司在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将其作为无形资产核算，采用项目运营期28年作为摊销年限，符合税法规定的“无形资产的摊销年限不得低于10年”，同时还超出了税法规定的固定资产计算折旧的最低年限。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。也就是说，企业所得税方面，虽然甲公司对PPP项目资产并非以固定资产入账，而是以无形资产摊销形式计入税前扣除项目，但所计算出的资产折旧（摊销）额没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准，故该项资产折旧（摊销）的金额无需纳税调整。需要注意的是，在企业所得税纳税申报表填报时，PPP项目资产的计税基础及折旧额等税收金额应填列在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（表A105080）“固定资产”相关栏次；而资产原值、本年折旧摊销额等账载金额填列在“无形资产”相关栏次，从而在“固定资产”“无形资产”两类资产中产生纳税调整金额，两项纳税调整金额绝对值相同，调整方向相反，纳税调整金额合计为0.从填报规则看，《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（表A105080）的固定资产、生产性生物资产、无形资产等各项资产的账载金额、税收金额、纳税调整金额需汇总到该表41行“合计（1+18+21+33+39+40）”，再对应填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第 32 行的账载金额、税收金额、调增金额、调减金额相关栏次，故该项PPP资产折旧（摊销）业务反映在《纳税调整项目明细表》（A105000）第 32 行“（一）资产折旧、摊销（填写A105080）”调增（减）金额为0。
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