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在我国企业会计准则体系框架下，当母公司减持行为导致其丧失控制权时，投资企业（原母公司）应将其对被投资企业（原子公司）长期股权投资的后续计量由成本法追溯调整为权益法。 2014版《企业会计准则第33号-合并财务报表》（以下简称“33号准则”）要求母公司在编制丧失控制权当期的合并财务报表时，对剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，并要求在合并财务报表编制过程中对母公司的减持加以特殊处理。 剩余股权在个别报表层面的追溯调整、合并报表层面的重新计量以及合并报表层面对减持的特殊处理交织起来，就使得丧失控制权当期的相关会计处理规则趋于复杂化，本文拟对此加以具体梳理与评析。
原母公司在丧失控制权当期，对剩余的长期股权投资应按照权益法进行后续计量。换言之，在丧失控制权这一时点，应将剩余股权由原来成本法后续计量的结果追溯调整为权益法状态。此调整过程从技术层面，可分解为初始计量环节的追溯调整和原持股期间的追溯调整两个步骤。 1.初始计量环节的追溯调整 在丧失控制权这一时点，应推算剩余股权在初始计量环节按照权益法计量的入账金额，然后将推算所得金额与丧失控制时点原来按成本法进行后续计量的账面金额加以比较，进而决定该环节的会计处理。从技术层面而言，对原成本法下剩余股权的账面金额，要么不做调整，要么做调增处理。调增处理时，应借记：长期股权投资；贷记：盈余公积、未分配利润。 2.原持股期间的追溯调整 在丧失控制权这一时点，需要依据被投资单位在原持股期间的相关资料和信息，按照权益法的后续计量规则，对剩余股权进行追溯调整。其中，购买日（或合并日）至丧失控制权当年年初的追溯调整金额，应调整记入“盈余公积”、“未分配利润”、“其他综合收益”科目。丧失控制权当年年初至丧失控制权日之间的追溯调整金额，应调整记入“投资收益”、“其他综合收益”科目。
“33号准则”第五十条规定：“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量……”。《企业会计准则第33号-合并财务报表》修订说明中对此项处理规则给出的解释是：“……因处置部分股权投资或其他原因丧失对原子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产……”。 简言之，假设在丧失控制权日母公司将所持有的原子公司股权全部处置，在同一时点又按公允价值将剩余股权重新获取。笔者认为，该项规定在现实的经济环境中也可以得到合理的解释，即在活跃市场上，母公司可以将其原来所持有的股权全部出售，以获取控制权转移的溢价，同时再按公允价值买入剩余股份，以实现其进一步持股的相应目的。
“33号准则”第五十条对丧失控制权当期母公司减持行为在合并财务报表层面的处理规则进行明确，即“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。 上述规定从技术层面上理解起来有较大难度，现予以分拆并分别加以解析： 所谓“处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和”就是上文谈及的假设母公司将其原来所持有的原子公司的股权全部出售的所得。 所谓”减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额“就是假设将母公司所持有原子公司股权全部出售时，站在整个集团（或合并报表角度）所失去的对价。 所谓“自购买日或合并日开始持续计算的净资产”，指的是以购买日或合并日原子公司各项可辨认资产、负债的公允价值为计算基础，对丧失控制权日原子公司各项可辨认资产和负债的账面价加以影响调整后（实务中是在合并财务报表工作底稿的调整分录环节进行的），所最终得出的净资产。 所谓“冲减商誉”，是指在计算母公司将所持有原子公司股份全部予以出售的投资收益时，应该将原购买日或合并日所形成的商誉全额予以转销并扣减。 所谓“与原子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”，是指站在合并财务报表的编制角度而言，由于母公司需要将其个别资产负债表中基于成本法的“长期股权投资”项目按照权益法进行追溯调整（实务中是在合并财务报表工作底稿的调整分录环节进行的），这样在合并资产负债表中实际上已经（且应该）包含持股期间各子公司所实现的其他综合收益的份额，当假设母公司将所持有的原子公司股权全部出售时，合并财务报表中与原子公司股权投资相关的其他综合收益，自然就应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
假设：丙公司2×10年6月30日取得丁公司60%的股权，支付现金为9000万元；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。 2×12年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权，（占丁公司股份的10%），取得价款为2000万元，处置该部分股权后，丙公司并未丧失对丁公司的控制权，当日丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。丁公司在2×10年7月1日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。 2×14年6月30日又处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的30%），取得处置价款为7500万元，处置后对丁公司的持股比例降为20%（剩余20%股权的公允价值为5000万元），丧失了对丁公司的控制权，但对丁公司仍具有重大影响。当日，丁公司可辨认净资产的账面价值为11600万元，公允价值为12100万元。2×12年7月1日至2×14年6月30日之间实现的净利润为1200万元，其他综合收益为200万元。 依据上文所梳理并剖析的丧失控制权当期相关会计处理规则，结合上述释例中的相关假设数据，相关具体会计处理如下： 1.剩余20%股权在原母公司个别报表层面的追溯调整 （1）初始计量环节的追溯调整 如果剩余的20%股权一开始就按权益法来加以初始计量，其购买成本应为3000万元，丙公司应享有丁公司该时点净资产公允价值份额则为2000万元（10000×20%），此情形下，无需对丙公司购买20%丁公司股权的投资成本加以调整，即初始计量金额仍为3000万元。由于原成本法下所剩余20%股权的账面成本恰好也是3000万元（9000×20%/60%)，因此本例中不需要对丁公司剩余20%的投资成本加以调整。 （2）原持股期间（2×10年6月30日至2×14年6月30日）的追溯调整 依据该释例中的相关数字资料，原持股期间的追溯调整的会计分录为：
借：长期股权投资 4,200,000 贷：未分配利润 3,240,000 盈余公积 360,000 其他综合收益 600,000 （3）原母公司减持在丧失控制权当期合并财务报表层面的特殊处理 依据该释例中的相关数字资料，原母公司减持在丧失控制权当期合并财务报表层面的特殊处理为： 借：长期股权投资 36,000,000 (注：1) 贷：长期股权投资 30,000,000(注：2) 投资收益 6,000,000(注：3) 【注：1】其中，870万元为丙公司转让丁公司30%股权的投资成本调整数，计算方法为4500-12100×30%=870（万元）；2580万元为丙公司对丁公司剩余20%股权按丧失控制权日公允价值重新计量的调整数，计算方法为5000-12100×20%=2580（万元）；150万元为丙公司持股期间应享有的丁公司其他综合收益份额的调整数，计算方法为300×50%=150（万元） 【注：2】3000万元为购买日（2×10年6月30日）丙公司获取丁公司60%股权的商誉结转数，计算方法为9000-10000×60%=3000（万元） 【注：3】600万元为丙公司长期股权投资调增与调减数的差额，计算方法为3600-3000=600（万元） 总之，伴随“33号准则”的修订，丧失控制权当期原母公司的会计处理规则趋于复杂化，技术层面的理解难度较大，但愿本文的专题解读对实务界的同行们能够有所帮助。 本文原载于《新理财》（公司理财）2016年第8期。转载请注明作者及出处。 |
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