【CPA业务探讨】处置净资产为负的子公司单体和合并层面会计处理探讨

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问题：处置净资产为负数的子公司单体和合并层面的会计处理探讨？

问

视野网友：

请教陈版，有个全资子公司，假如净资产是-100，今年将该子公司进行全部处置。那母公司个别财务报表和合并财务报表应该怎样做分录呢？

答

视野版主chenyiwei:

1、母公司个别报表层面：将处置价款与原长期股权投资账面价值之间的差额确认投资收益。

2、合并报表层面：理论上可能因为前期已确认的超额亏损的转回而确认较大的投资收益。实务中常见因处置资不抵债的子公司（即使是以零对价处置）确认大额处置收益的情况，这些处置收益基本是由前期确认在该子公司的超额亏损中的份额在处置当期的转回所导致的。此类大额收益的确认常伴随较高的舞弊风险。项目组在审计业务中如遇到此类情况，对于确认大额处置收益的合理性，除了常规关注事项（例如其是否属于关联交易、是否存在关联交易非关联化的安排、转让价格的公允性有无资产评估报告作为支持、处置收益的确认时点是否恰当等问题）以外，还应重点关注以下问题：

（1）此类处置超额亏损子公司的交易有无合理的商业理由，是否符合通常的商业逻辑。例如，站在收购方角度，其收购一家资不抵债的企业（而且很可能在可预见的未来还将承担其后续亏损）是出于何种目的，对其自身可带来何种利益；站在转让方（本企业）角度，处置该子公司对本企业正常经营活动是否可能产生重大不利影响，是否可能导致本企业业务模式的重大变化。此外，由于受让方取得子公司股权的名义价格很低（例如0元或1元），因此需要关注受让方是否在该子公司中具有足够大的经济利益，从而使其具备主导该子公司相关活动决策的足够动机。

（2）在处置超额亏损子公司之前，本公司作为其原控股股东，是否事实上承担了超出《公司法》所规定的“股东对公司以认缴出资额为限承担有限责任”的额外责任，包括但不限于：为该子公司从外部获得融资提供担保，或者直接提供资金支持；承担子公司人员安置、三类人员费用、“企业办社会”事项的兜底责任；等等。如果此前承担了这些额外责任的，则在处置子公司之后，这些额外责任是否一并转移给受让方？如是，则为了使受让方同意承接这些额外责任，需向受让方支付何种对价？即，这些额外责任转移的影响是否已恰当体现在股权转让价格中？

反之，如果原承担的额外责任并未转移给受让方，而是继续由本企业承担的，则在判断本企业是否已丧失对该子公司的控制权时需非常谨慎。如果确信本企业确实已经丧失对该子公司控制权，则应在个别报表和合并报表层面就继续承担的额外责任确认预计负债，相应减少处置损益金额。

（3）此前由于向该子公司直接提供资金支持等原因，形成的对该子公司的应收款项的可收回性，及其在合并报表层面的计量问题（如前面案例讨论所述）对处置收益计算的影响。在实务中，很多母公司在其个别报表中对于应收子公司的款项常少提或不提坏账准备，导致其个别报表层面该等债权的账面价值与实际可收回金额差异重大，该问题最终在丧失对该子公司控制权时暴露出来。此时除了合并报表层面的计量以外，还应考虑是否有必要在个别报表层面进行前期差错更正。

（4）如果以资产评估报告来佐证转让价格的公允性，则在审核该评估结果的合理性时，需关注：①是否存在滥用资产基础法，导致虚增亏损子公司净资产评估值的情况；②是否恰当考虑了上文第（2）点中所述各项额外责任的影响。