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会计准则内在逻辑介绍 （50-27） 企业合并： “购买法”与“权益结合法”（四） 四、权益结合法的应用（一）权益结合法的发展权益结合法起源于20世纪20年代的美国，并在很长一段时间内广泛应用于美国企业合并实务中。1950年，美国注册会计师协会（AICPA）发布的《会计研究公告第40号——企业合并》（ARB40），第一次正式使用权益结合法和购买法对企业合并进行会计处理。2001年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计准则第141号——企业合并》（FAS 141）规定，所有企业合并都必须采用购买法进行会计处理，禁止了权益结合法的运用。 1983年11月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际会计准则第22号——企业合并》，认为企业合并的会计处理方法分为购买法和权益结合法，要求所有企业合并都采用购买法，除非在实现权益结合这种极罕见的情况下才允许采用权益结合法。直到2004年3月发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》，IASB首次明确了同一控制下企业合并的定义，并将排除该准则范围，与其相对应的权益结合法也被排除。 我国财政部于1996年发布的关于企业合并准则的征求意见稿中，首次提及了权益结合法，但一直并未对权益结合法进行详细规定，实务中主要参照国际财务报告准则和美国公认会计原则的规定进行处理。2006年2月15日，我国财政部颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》，对企业合并中的会计方法选择做出了明确、正式的规定，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别适用购买法和权益结合法。与原国际财务报告准则和美国公认会计原则在合并财务报表层面运用权益结合法所不同的是，我国企业会计准则将权益结合法的处理下推到个别财务报表中，在长期股权投资成本的计量中即有所体现。 （二）同一控制下企业合并的定义同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。实务中，判断是否符合定义的难点在于两方面：如何确定是否受相同的多方控制；控制并非暂时性如何影响定义的判断。 1.受同一方最终控制 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 2.受相同多方最终控制 控制并不限于单个企业，还包括多个企业的集合。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。相同多方的集合对一个企业达到控制的权力，来源于多个主体之间的合同安排，对于合同安排的形式，并不局限于书面形式的合同安排，应结合具体情况判断是否具有共同控制的实质。比如，受多个自然人持股的企业，若各自然人之间具有近亲关系时，并不太可能签订书面形式的合同安排，以对下属企业达到控制。 对于是否受相同多方最终控制，企业合并准则强调了相同多方必须具有控制权，未明确提出“共同控制”的概念，但其实质要求与共同控制是一致的。2014年发布的合营安排准则，进一步修订并阐述了共同控制的定义和判断条件，在判断是否属于相同多方控制下企业合并时，也应遵循该规定。与二者相关的另外一个概念是“集体控制”，集体控制是判断共同控制的其中一个步骤，仅泛指不同参与方的联合方式，而不是一个专门术语。集体控制，是以多个参与方一致行动为假设前提，一个企业的多个投资方中，可以识别出多个集体控制的组合。而满足集体控制的多个组合中，只有实际通过合同安排约定，必须“一致同意”进行决策，且其联合能够控制被投资方的组合，才能满足共同控制的定义。总而言之，同一控制下企业合并中具有控制权的相同多方，与合营安排中具有共同控制权的参与方一致，均必须满足共同控制的定义和条件，而属于集体控制的多方仅仅是二者的前提条件。 3.非暂时性控制 受同一方或相同的多方最终控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。 “非暂时性”既不是判断是否符合同一控制下企业合并定义的充分条件也不是必要条件。比如，在企业合并前一年内（或更短时间）新成立的主体，不受“非暂时性”的约束；在企业合并之后形成的新主体，马上进行IPO，原控制主体从而失去对其控制权，也不应认为不符合同一控制下企业合并的定义。 事实上，“非暂时性”的规定，仅作为一项“反滥用”的规定，即为了排除那些出于“粉饰”目的而进行的交易。在实务中，应当结合具体情况判断是否符合同一控制的实质。 （三）权益结合法的应用权益结合法将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。因此，权益结合法的具体应用程序具有以下几个特征：（1）被合并方的资产和负债以其账面价值反映；（2）不确认合并产生的新商誉，任何支付对价与所获得权益之间的差额，均计入所有者权益；（3）合并利润表反映的是合并主体整个完整年度的成果；（4）比较财务报表是视同被合并方自始并被合并列报的。 |
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