不良资产拍卖中税费承担问题

黄肥虎 2016-12-15

展开全文

不良资产拍卖中税费承担问题

（本文系由夏海涛先生撰稿并授权本公众号发布，特此鸣谢）

“税费由买受人承担”这样的约定在人们的日常经济活动中普遍存在,似乎已经约定俗成，其实颇有可议。“税费由买受人承担”的合法性在理论和实务方面一直存在争议，就房地产司法拍卖中的税费负担问题，多数法院在房地产拍卖公告等文件中会载明：“ 一切税费均由买受人承担 ” 。这里，一切税费都包括什么？由买受人承担是否符合法律规定？实操中司法固定的对于税费承担的差异？税费承担问题对于不良资产退出有何影响？今天发这么一篇文章，供大家探讨品评。

司法资产拍卖中涉及的税种

资产拍卖主要涉及不动产及无形资产销售产生的营业税、动产销售产生的增值税、不动产交易涉及的土地增值税、资产转让收入产生的所得税（企业所得税或个人所得税）、交易双方产生的印花税、不动产交易产生的契税等六大税费。大体来说不动产拍卖过程中产生八种税费，土地增值税、资产转让收入产生的所得税、交易双方产生的印花税、不动产交易产生的契税、教育费附加、城市维护建设税、营业税、城镇土地使用税。当然因出卖人法律形式不同的，所得税分为企业所得税或个人所得税，营改增后营业税也改为增值税。

“ 一切税费均由买受人承担 ”的合法性

人民法院(委托)拍卖涉案不动产以清偿债权是强制司法交易活动。既然是交易活动就涉及税收征管问题,其税收征管毫无疑问适用《中华人民共和国税收征收管理法》。既然有法可依，我们就来聊聊“一切税费均由买受人承担”有没有法律依据。

以不动产交易产生的税种为例：根据税收相关法律、法规规定,不动产交易涉及所得税(企业所得税或者个人所得税)、营业税(营改增后为增值税)、城建税、印花税、契税等，我们先来看看法定的纳税义务人。

印花税和契税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及《中华人民共和国契税暂行条例》有关规定，受买方承担的印花税（万分之五）、契税（3%）；

土地增值税：土地增值税纳税人按照法律规定应该是转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人；

所得税：企业所得税和个人所得税纳税人是取得收入的组织或个人；

营业税（营改增后为增值税）：营业税纳税人是指在中华人民共和国境内提供《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人；

城镇土地使用税：土地使用税的纳税人是拥有土地使用权的单位和个人；

教育费附加：凡缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，均为教育费附加的纳费义务人（简称纳费人）；

城市维护建设税：城市维护建设税的纳税人是在征税范围内从事工商经营，缴纳“三税”（即增值税、消费税和营业税）的单位和个人。

综上，法律规定由买受人承担的税种仅为不动产交易中产生的印花税和契税，其余税种的纳税义务人应该是不动产的出卖方，显然基层法院在司法拍卖时要求“买受人承担一切税费”是不那么合法的。当然对于“买受人承担一切税费”的内在逻辑，其实也很好理解。其原因在于司法拍卖的房屋中大多数被执行人也就是原房主已经无力偿债，或已外逃下落不明，因此在司法拍卖中惯例就是由拍卖成交人全额交付所有过户相关费用，税总得有人交吧，法院和拍卖行肯定不可能替你交，那就只能买受人来交喽。

“ 一切税费均由买受人承担 ”显然混淆了纳税主体和纳税责任，违背了“纳税人”依法确定原则，在转嫁税务费用的同时还转嫁了出卖方作为纳税人应尽的纳税义务。擅自改变了营业税、企业所得税或者个人所得税等纳税义务人（即纳税主体），明显违反了《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税法》或者《中华人民共和国个人所得税法》对纳税人的规定；同时加重了买受人（即契税纳税人）的税收负担。违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三、第四、第五条中关于“任何机关、单位和个人不得作出与税收法律、行政法规相抵触的决定”之规定。因此,“ 一切税费均由买受人承担 ”由法院强制约定是不合法的。

刚才我们说过“ 一切税费均由买受人承担 ”由国家来规定是不合法的，但是交税其实是金钱给付，不具有人身专属特性，所以如果税费承担由当事人来约定是不违反法律的，毕竟从法理上来说“法无明文禁止皆自由”嘛。

实操中司法固定的对于税费承担的差异

大家都知道，虽然司法拍卖税费一般约定由买受人承担，但税费缴纳的多少其实和买受人真没多大关系，因为买受人其实是替原标的物所有人承担税费，完税证明上也得写人家真实纳税人的名字，所以税费差异主要在出卖人主体和交易价格是否“含税价”上，出卖人主体无非是个人和企业两种，区别个税和企税缴纳其实比较简单，问问公司会计比我懂得，那么我们主要讲讲交易价格“含税价”是否合理。

“含税价”这个概念一般在工业企业里有，含税价是包括税金在内的价，含的税一般是增值税和国税，增值税可以抵扣，国税可以做固定资产。最简单的说法就是要不要开发票.要开发票的,就是含税价可通过公式将含税价折算成不含税价，即含税价=不含税价*（1+税率），这样看的话大家就明白“含税价”和“不含税价”的差别了。资产在司法拍卖前要进行评估，评估公司一般做法是将税费评估进去，这样做法是认为资产纳税人是出卖方或者最后税费从成交价里代扣，但实际缴纳税款的是买受方，这样的做法显然对买受方来说是不合理的，因为既然我买的东西“含税价”，为什么我还要再缴一遍税。简单来说就是税款来源为扣缴义务人一方，对于扣缴义务人来说，含税与不含税价格的关系仅仅为“左口袋”和“右口袋”的关系，是可以约定、自行调整的。而在司法拍卖中，不存在扣缴义务人，拍卖公司的身份也只是受托人，并且拍卖一旦成交，价格就固定了下来，无论税费负担者是谁，都与拍卖公司无关，拍卖公司即可以成交价为依据计算佣金。

还有一个问题，购买者代为缴纳的相关税费是否可以税前扣除呢？本文认为在不动产司法拍卖中，若购买者为企业，那么其代为缴纳的税费不应在税前扣除。从实质上看，相关税费的纳税义务人身份并没有改变，仍是原标的物所有人。根据企业所得税法第十条规定，与取得收入无关的其他支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。购买者承担的这部分税费，本应由标的物原所有人承担，且双方并非正常的业务往来，此处购买者并不存在所谓的“取得收入”事项，因此属于“与取得收入无关的其他支出”，不得税前扣除。

税费承担问题对于不良资产退出的影响

我认为税费承担对于不良资产退出影响主要有三个方面，一是税费承担问题对于司法拍卖成交影响；二是税费承担对于资产过户产生的影响；三是因税费承担问题债权人对处置资产的顾虑。下面我们做个简单的分析：

税费承担问题对于司法拍卖成交的影响

税费负担影响资产拍卖成交，不少意向购买者或因要额外承担原应由出卖方缴纳的税费，且税负超出其预期，出现了大量“悔拍”。同时，根据印花税和契税相关法律规定，受买方承担的印花税（万分之五）、契税（3%）等税费是可以计算的，而出卖方的税款无法直接计算，特别是土地增值税，既不能直接计算（该税种的税率是拍卖成交价格和可扣除成本的比例适用四级超率累进税率），并且可能数额巨大。这些应缴税款的不确定性，使拍卖意向人无法估算资产的实际交易价格，有这种不确定风险,在报名环节还是在拍卖环节，都使司法拍卖难以进行。另外，由于在交易价格外需要承担大额税费，使得不少拍卖的成交价远低于市场价，扭曲了资产的市场价格，错误传导了资产市值，一定程度上影响了经济社会发展。

由于交易中营业税、增值税、土地使用税等税费的法定纳税义务人是出售方，所以税收征收部门只能把税票开给出卖人。而我们大家都知道对于买受人来说，特别是以公司名义来参与竞拍的买受人，缴纳了原本由被执行人承担的税费后，却不能合法处置这笔税款费用，没法报账核销，发票开的还是出卖人，这笔钱花得冤枉不冤枉。同时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的第六条规定（销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用）和《中华人民共和国营业税暂行条例》的第五条规定（纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用），在“一切税费均由买受人承担”的情况下，其实质是卖方在拍卖成交价之外又向买方收取了一笔名目为“税款”的价外费用。而上述两个条例规定：计算税款税基的销售额为纳税人销售资产向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，在计算出卖方相关税款时，成交价格应调整为拍卖成交价加上应有出卖方承担而实际由受买方支付的税费。

税费承担对于资产过户产生的影响

买受方往往在司法拍卖结束后才考虑到本文中相关税收问题，巨大的税收成本是买受方不愿意承担的。但拍卖结束后，如果不及时缴纳税款，可能会影响相关财产办过户手续，这时买受方陷入了一个进退两难的境地。对于税务机关来说，不能要求购买者缴纳，毕竟购买者不是纳税义务人；但让原房主缴纳吧，征管难度可想而知。为了避免上述问题，拍卖公告上一般会载明，标的物所有权转移过程中涉及的、本应由原所有权人承担的相关税费，由买受方承担。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）也要求，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。即使有上述两种办法，因为税费承担过重，购买人依然觉得亏得慌，在缴税上拖拖拉拉，最后实在没办法由法院扣，这一拖债权人想要拿到拍卖案款就得等很久。

因税费承担问题债权人对处置资产的顾虑

这一点可能大家不大理解，债权人处置资产要通过司法拍卖，可是通过司法拍卖必定要考虑资产评估、确定起拍价、资产成交后拍卖案款领取等等。一般司法拍卖评估时评估价格都含税，以此来定拍卖底价势必很高，有意向的购买人觉得难以承受，考虑到而且后面还要缴税，觉得不合适就不会参与竞拍，没人来竞拍就会流拍。如果评估价不含税，定的拍卖底价低一些，有人买能成交，但是价低了拍卖款可能覆盖不了债权，而且还存在一个问题，税费买受人承担还好，如若不然，在拍卖款不足以满足债权的情况下，假如再从中优先征收税款，对债权人的利益也有不利影响。这就造成了债权人在处置资产时既要考虑价格还要考虑是否能成交，还要盯着买受人缴税。所以有人建议最高人民法院发文明确依法处理司法拍卖中的税务费用，如果确定了这个钱买受人出，那评估的时候就不含税价，债权人也不用担心买受人“悔拍”或者拍卖完不缴税，拍卖成交后，债权人等着收钱就行了。

鸣谢：