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财务造假问题由来己久，现今全球都存在财务造假的问题，人们采用了众多的手段和方法，却一直未能彻底解决这一问题。与国外财务造假状况相比,我国财务造假的现象更为普遍，并且由于各国国情不同，我国财务造假的原因有自身的独特性，这些财务造假事件引起中国的资本市场的巨大震动，并造成非常恶劣的影响，不仅给投资者造成巨大损失，而且对于资源的合理配置和证券市的发展具有很大的危害，已成为各国证券市场的公害。因此,识别财务造假的主要手段并采取有效的防范措施已成为会计理论研究和实践的重要议题。本文通过对当前我国财务造假的主要手段进行总结和提炼，提高大家的对财务报表的甄别能力。 一、调节收入 我国会计准则中的收入确认准则基本借鉴了国际会计准则的做法，对各种类别交易事项的确认规定了很严格的标准，但这些标准虽然看上去很明确，但是基于判断的成分依然很大。基于估计和判断的领域总是容易被作为操纵的空间，因此收入确认的弹性很大，这一也是经常被用来作为利润规划手段的原因。一些公司使用提前或推迟确认收入的做法确认收入，给外部信息使用者造成很大误导。常用的收入造假手段如下： 1.虚构收入。这是企业为了美化报表，掩饰糟糕的经营业绩而采取的财务造假行为，也是收入舞弊中最严重的一种，通常有以下几种做法:一是白条出库，作销售入账。二是对开增值税销售发票，通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，且相互给予资金支持，在回避增值税的同时虚增收入和利润。三是虚开发票，确认收入。例如，2013年3月2日，万福生科发布自查公告，承认2008年至2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。三是虚开发票，确认收入。如上市公司利用子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一子公司从第三方手中购回，这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到操纵收入的目的。 2、提前确认收入。这类舞弊的主要目的是为了粉饰本年度的经营业绩，采取提前开具销售发票的手段，将未转移所有权的商品销售收入、未完工而跨年度的劳务收入、一次收取但须提供后续服务的使用费收入等全部确认为当年收入。一些上市公司并非销售单一产品，而是销售整个系统，需要实施、安装与服务，销售过程持续时间长，因而收入并非一次实现。特别是对于跨年度实现的销售和提供劳务，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而比率的变化无疑将影响到当期盈利。例如，国嘉实业在1997年12月5号与美国公司同意以 1200万元的价格购买国嘉实业开发出的软件，合同约定交货的时间为1998年6月， 1998年2月质量鉴定后予以验收。但国嘉实业在1997年12月25号与一家外贸公司签订协议，以9600万元的价格“卖断”软件，据此确认了5100万元的利润。显然，国嘉实业的做法是违背了准则规定的。另外在劳务收入跨年度确认时，有些企业不恰当地使用完工百分比法，在服务未完全提供完毕之前，即在账面确认了该服务带来的所有收益，而且还不转销预提费用，并将需抵偿的保证金计入利润。提前确认收入势必导致收入和费用不配比，使用此种手法的，主要是那些当期收入较低而费用较高的企业，尤其是房地产和高新技术行业的企业。 3、延后、隐瞒、缩小收入确认。这类舞弊是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认，或隐瞒、缩小收入规模，由于企业当前收益较为充裕，而未来收益预计可能减少，出于平滑利润或纳税筹划的目的，而推迟、隐瞒、缩小收入的确认，这种手法在一般企业中时有发生，在上市公司中常与其他舞弊手段(费用舞弊等)组合运用，如滥用会计估计，变更固定资产折旧年限等。与提前确认收入一样，延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。 二、调节费用 1.转移费用 比如上市公司为了虚增利润，有些费用根本不入账，或由母公司承担。其他企业则通过计提折旧、存货计价等跨期摊配项目来调节利润。 2. 费用资本化、递延费用及推迟确认费用 费用资本化主要是借款费用及研发费用，尤其递延费用非常之多。例如将研究开发支出列为递延资产；或将一般性广告费、修缮维护费用或试车失败损失等递延。在新建工厂实际已投入运营时仍按未完工投入使用状态进行会计核算，或费用不及时报帐列支而虚挂往来等。 3.将费用资本化来调节利润 费用必须与发生的收入配比，不符合资本化条件的费用必须抵减收入。如果把不符合资本化条件的费用资本化，会由于资本化费用转化为资本而在以后的多个会计期间摊销而夸大当期利润。中国证监会管理委员会在[2010]15号处罚公告中披露，2001年至2003年度，科苑集团均存在将未入账借款利息虚构为在建工程的行为，其相关年度报告相应内容均有虚假记载。其中，2001年度少记财务费用251.15万元；2002年度少记609.91万元；2003年度少记582.76万元。 4.多提或少提资产减值准备 在企业法人治理结构和内部控制不健全的状况下，计提资产减值准备有较大的利润调节空间。目前，上市公司利用资产减值玩会计数字游戏，主要游戏规则是利用资产减值准备推迟或提前损失，典型表现为某个年度出现巨额亏损。 三、利用关联方操纵利润 关联交易并非为法律所禁止，也不是所有的关联交易都违背市场规则，但却经常被上市公司广泛用来进行利润造假。在利润操纵、资本运营领域，子公司、空壳公司等虚拟公司有非常神奇的作用。美国安然公司堪称典范，子公司数目达3000家以上，银广夏在北京的两家商贸公司和一家研究所、东方电子的烟台振东高新技术发展公司、一条龙作假的黎明股份等，在运作过程中都晃动着虚拟公司的影子。 四、利用法律或会计准则不完善 1.会计估计方法的不恰当利用 会计估计指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不可能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验，可能需要对会计估计进行更正。需要进行会计估计的项目很多，例如：坏账准备、存货毁损、固定资产的使用年限和净残值、无形资产的受益年限、资产减值等。由于会计估计的特点是依靠估计和判断，使用会计估计规划利润的概率很大，比如利用会计估计的巨额准备计提、各种秘密准备等，如果使用灵活，可以成为利润调节和规划的强有力的武器。 2.会计原则的不恰当利用 利用会计原则规划利润都是在实务中扭曲业务的实质情况，却以会计原则为盾牌达到利润操纵的目的。无论会计制度和会计准则对各种交易和事项会计处理的规定多么详细，都不可能包罗实务中的所有情况，特别是科技发展如此快、金融衍生工具层出不穷的今天，这样就给那些想操纵会计行为、制作失真会计信息的会计师和企业管理当局留下了可乘之机。只要存在估计和判断的领域，就可能被利用来制作失真会计信息。 五、其他手段 1.制造非经常性损益项目 非经常性损益是指公司正常经营损益之外的、一次性或偶发性损益，例如资产处置损益、临时性获得的补贴收入、新股申购冻结资金利息等。非经常性损益虽然也是公司利润总额的一个组成部分，但由于它不具备长期性和稳定性，因而对利润的影响是暂时的。非经常性损益项目的特殊性质，为公司管理盈利提供了机会，特别应关注的是，有些非经常性损益本身就是虚列的。 2.虚增资产和漏列负债 操作手法有：多计存货价值：对存货成本或评价故意计算错误以增加存货价值，从而降低销售成本，增加营业利益。或虚列存货，以隐瞒存货减少的事实；多计应收帐款：由于虚列销售收入，导致应收帐款虚列；或应收帐款少提备抵坏帐，导致应收帐款净变现价值虚增；多计固定资产：例如少提折旧、收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、固定资产虚增等；漏列负债：例如漏列对外欠款或低估应付费用。 3.潜亏挂帐 许多企业出于夸大资产总值、彰现自身实力的需要，虚增了一块资产， 可能挂在应收款项上，也可能虚增存货、固定资产、无形资产等，一些投资项目根本就是虚的或为不良资产，但也挂在账上。 4.资产重组创造利润 企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换便是资产重组。许多上市公司扭亏为盈的秘诀便在于资产重组。 通过不等价的资产置换，为上市公司输送利润，目前仍然是利润操纵的主要手法之一，虽然因“非公允的关联交易差价不能计入利润”新规定而受限制，但上市公司仍可以通过非关联交易的资产重组方式为上市公司输送利润。 5.不按规定披露重大信息 企业的一些重大事项，如委托理财、重大诉讼、关联交易、抵押、担保、兼并收购、大股东高额占用资金等，必须全面及时地按照要求披露，否则将出现误导投资者的会计信息。 目前，上市公司的信息披露常存在以下几个主要问题:(1)信息披露不真实；(2)信息披露不充分；(3)信息披露不及时；(4)信息披露不公平；(5)信息披露不对称；(6)信息披露与国际会计惯例不协调。例如，“ST春都”存在严重的隐瞒实情与虚假披露；“南华西”推迟重大事项的披露；“三九医药”避重就轻披露等现象，都严重影响会计信息使用者对企业真实价值的判断，误导他们的决策，导致重大损失。 6.私设小金库 小金库问题在企业中非常普遍，即使上市公司也不能避免。企业常通过下列手段将资金转移到小金库账上：(1)获得的现金折扣不入账；(2)投资收益等不固定的收入部分或全部不入账；(3)虚假研究开发费用、虚假广告费、虚假会议费等各种虚假费用抵账；(4)直接收集各种费用性质的发票抽取单位资金。小金库的存在，虽然很少影响到企业的持续经营能力，但在一定程度上造成了会计信息的失真，纵容了管理层道德的缺失。 7.或有事项特别是预计负债方面揭示不明确、不完整或回避揭示 随着市场经济的发展，或有事项这一特定的经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。一般常见的或有事项有:商业票据背书转让或贴现、未决仲裁或诉讼、债务担保、产品质量担保等等。可以说目前从普遍意义上讲，上市公司绝大部分在或有事项上的相关信息披露上是不明确、不完整甚至有些采取回避的态度，其主要原因一方面是因为人们对或有事项这一特定经济现象认识不深，事前估计不足，认为在或有事项可能发生但没有实际发生前没有必要加以确认记录；另一方面由于历史等诸多因素如法人治理结构不健全等，具体会计信息披露人员对本可以反映的或有事项无法确认和记录，如公司出现担保业务后不反映也不主动向中介机构提示，外界考证起来比较困难，甚至还有个别少数领导签字盖章担保后，企业本身的财务人员都不知情，更谈不上披露。但一旦或有事项实际发生，公司面临承担责任时，一般数额往往较大，致使广大投资者有一种被愚弄欺骗的感觉。 |
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