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[案例] 某企业2015年发生三笔借款支出，其中第一笔当年发生当年偿还，支付利息100万元，第二笔当年发生利息150万元，2016年3月份到期偿还并支付利息共250万元（2016年100万元），第三笔当年发生利息200万元，2016年发生300万元，2017年发生100万元，并于2017年偿还及支付到期全部利息。 对于利息费用的税前扣除有如下几种意见：
其中如下地方税务机关的意见可以引起我们的关注： （1）2014年度企业所得税汇算清缴政策问题解答（宁波市国税局、2015年） 十四、利息支出到期一次还本付息，是列支在还本付息当年度，还是按权责发生制要求进行追溯调整？计提的利息是否允许企业所得税前扣除？例如，某公司向其他单位借款1000万元，年利率10%，借款期限3年，合同约定到期一次还本付息，该企业借款第一年记账，借：财务费用100万，贷：应付账款（预提费用）100万。 答：《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的利息支出，准予扣除：1、非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。因此，负债人应该在按照合同或协议约定实际支付利息后，方可税前扣除。 （2）国家税务总局回复问题：计提未实际支付的借款利息是否可以税前扣除？ 【发布日期】： 2010年06月21日 【来源】：国家税务总局纳税服务司 问题内容：企业因资金原因计提未实际支付的借款利息，是否可以税前扣除？ 回复意见：根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，符合下列条件的准予扣除：1.企业向金融企业借款的利息支出。2.企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定发生的借款利息准予扣除，这里的利息支出要求实际发生，也即实际支付。 （3）北京市国家税务局的问题解答 问：企业发生两年期流动资金借款，向其他企业借款金额为1000万元，到期一次还本付息，年利率7%。借款期限为2013年7月1日至2015年6月30日。企业在2013年末已记入财务费用的利息支出为35万元，未取得对方开具的发票，如何进行税务处理？ 答：企业发生的利息支出（包括向金融企业、非金融企业和自然人的借款利息支出）由于各种原因未能及时取得有效凭证的，企业在预缴所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供有效凭证方可从税前扣除，未提供有效凭证的不得从税前扣除。 考虑到利息支出的发生年度在2011年（含）以后，因此对于汇算清缴后取得利息支出税前扣除有效凭证的，应按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条的规定和相关操作流程进行税务处理。即：将利息支出追补扣除在利息发生年度，因此形成的多缴税款予以退税。 企业在追补扣除时，应向主管税务机关做出专项申报及说明。 那通过上面部分税务机关的一些问答解释，我们可以看到税前扣除有三个关键因素：发生、支付与票据取得，目前来看，越来越多的税务人士从实施条例的“发生的利息支出”来判断税前扣除的条件是“支出”，而不是“权责发生制的发生”，正如之前我们分析的一样，取得票据并不是简单的就是次年5月31日前取得的“完美”结局，我们必须首先承认权责发生制为核心，如果强调支付，那就是完全的“收付实现制”的概念了，其实大家可以想想，我们的金融机构，客户存款利息支出，一定是于当年度完成吗，一定是次年5月31日全付完吗？不付完是不是全额进行纳税调整？而且其收入与成本也是配比的，成本是真实的发生了，非要将成本与支付绑定一起，这是明显的逻辑错误。因此我们认为最多可以从票据取得上来否定企业税前扣除的列支，这又不得不说国家税务总局2011年第34号公告对于“有效凭证”的误解，认为是增值税或营业税时就必须取得发票或利息票据，其实人家还未到结账期，如何给开具“结算票据”，我们从税务理论的“一厢情愿”来规范千变万化的经营行为，本身不是税法为经营提供服务，而是服务为税法服务了，这是有逻辑颠倒的存在的。因此认为，支出不应是利息费用税前扣除的一个前置条件，而票据也是要结合流转税等一些政策来判断、举证。 在上面的问答中，如果认为支付是扣除的条件，那必然是违背“权责发生制”，同时也违背与收入的配比原则。而如果认为在后续支付后，要追溯之前计提年度的调减重新申报确定是否退税，这一定程度上承认了权责发生制的存在，其间的逻辑也是值得思考的。因此建议只要企业能够举证“发生”，就已经达到了税前扣除的条件，如果后来企业无法支付，也或者后续企业无法提供票据，再来讨论转收入或者是否进行调整的处理。 |
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