税收征管法第35、36、37条及相关条款的法理解读与纳税评估制度（二）
我国税收征管法之35、36、37条及细则和相关条款
[1]是十分只得关注，特别是对于反思我国现行的纳税评估制度具有十分现实的意义。
一、征管法之35、36、37条及细则和相关条款的法理价值。
本文所涉及的征管法35、36、37条及实施细则的47条，至少具有以下几点法理价值：
（一）给予税务机关税收推定权这一“尚方宝剑”。这一条款的刚性，确立了税务机关在税收管理中的行政推定权和行政推定能力。税务机关在无需充分且真实确凿的证据责任条件下，可以针对法定情形通过推定确定纳税人的应纳税款。这一规则，反映了税收管理的法律特性，在许多法治国家的税收管理程序法中都有规定。
（二）税务机关有限的证据责任不仅能够保证税法适用的实质公正，且兼顾税收管理行政资源的有限性和行政效率的均衡。无论税收法律中第三方信息资料报送义务是如何的健全，要实现真正的征纳双方信息对称无疑是一个伪命题。针对中小企业、个人纳税人的税收管理，完全依据纳税人的申报信息且由税务机关承担申报真实性、完整性的证明责任，税收管理将变得不可思议。
1、三十五条确定，税务机关的举证责任仅限于，只要能证明纳税人：“依法可以不设置帐簿的；依法应当设置帐簿但未设置的；擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”就依法获得税收推定权和确定权。
2、纳税人纳税申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。这一规定将纳税人的税负异常举征责任转移给了纳税人，换言之，税务机关只要证明纳税人的税负异常，除非纳税人承担举征责任，否则，税务机关无需做更多的充分举征即可推定纳税人应纳税款的税额。
3、对企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的
业务往来收取或者支付价款、费用。税务机关只要证明，这些企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，没有按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，出现减少其应纳税的收入或者所得额的情形，税务机关即可推定调整应纳税额。
4、第三十七条规定的“对纳税人未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，”表明，税务机关只要证明纳税人从事生产、经营应按规定办理税务登记而没有办理，以及纳税人的经营行为是临时从事经营的，即可推定纳税人的应纳税款。
上述条款的分析，强调的是税务机关在承担有限举征责任的情况下，无需开展大量的实地调查、无需过多的约谈纳税人，只是在个别情况下，给纳税人一个举征说明的权利。
（三）这些法则客观上为纳税人涉税信息、记录、文件、帐薄等的保存提供了具有十分有力约束力的法律支撑。如果税收法律制度不规定纳税人对税收不足现象承担举征责任，那么，税务机关要纳税人建帐，税务机关要纳税人保存涉税信息，也就成为一厢情愿的妄想，难以做到，这些年来的实践已经反复证明了这一点。
（四）实施细则第四十七条为税务机关推定纳税人应纳税款创设法定依据。税务机关采用实施细则第四十七条列举的任何一种方法推定核定纳税人的应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定。采用一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。就是说，只要依据细则列举的方法以及常理可以确信的合理的方法核定纳税人的税款，税务机关就履行了推定结果合法性的证明义务，根本无需做完全充分证据的实地调查。
（五）发挥了税收行政管理的行政法优势，这种优势主要是较之与税收刑事司法。因为在刑事司法领域中，推定纳税人的税收违法犯罪是违背罪刑法定原则的。
（六）从法定主义的角度看，这些条款可以防止税收核定权的滥用和税收行政管理不作为问题。所谓防止税收核定权的滥用，就是在没有法定条件下任意对纳税人展开调查、任意约谈纳税人、任意对纳税人开展实地检查，特别是，任意确定纳税人应纳税额。这也是我们现行的纳税评估制度需要检讨的地方。同时，特别值得注意的是，纳税人履行纳税申报义务出现异常情况，税务机关有推定核定纳税人不足税款，维护国家税收安全的责任和义务。
二、关于纳税评估制度几点检讨
2005年3月11日国税发[2005]43号国家税务总局印发的《纳税评估管理办法（试行）》。其中一些相关问题有待讨论：
1、税务机关对纳税人申报纳税的真实性和准确性要作出怎样的判断？主要可以分为两种形式，一是，只要证明纳税人申报纳税的真实性和准确性存在问题，即可以推定、调整纳税人的应申报税额；二是，不仅要证明纳税人申报纳税的真实性和准确性存在问题，而且要进一步证明有什么异常，和这种异常在量方面、性质方面分别怎样作出精密的判断。《办法》更像第二种要求，“纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断。”“综合运用各类对比分析方法筛选评估对象；对所筛选出的异常情况进行深入分析并作出定性和定量的判断。”
2、对纳税人申报纳税的真实性和准确性作出判断是否要证明，纳税人的纳税申报情况与预警值的偏离关系。《办法》规定，“纳税评估分析时，要综合运用各类指标，并参照评估指标预警值进行配比分析。评估指标预警值是税务机关根据宏观税收分析、行业税负监控、纳税人生产经营和财务会计核算情况以及内外部相关信息，运用数学方法测算出的算术、加权平均值及其合理变动范围。测算预警值，应综合考虑地区、规模、类型、生产经营季节、税种等因素，考虑同行业、同规模、同类型纳税人各类相关指标的若干年度的平均水平，以使预警值更加真实、准确和具有可比性。纳税评估指标预警值由各地税务机关根据实际情况自行确定。”反之，就不能确定纳税人的异常情况呢？这个问题涉及到纳税评估后续程序的合法性和正当性问题。
3、对纳税人申报纳税的真实性和准确性作出判断是否要有庞大的数据依据呢？《办法》规定：“纳税评估的主要依据及数据来源包括：“一户式”存储的纳税人各类纳税信息资料，主要包括：纳税人税务登记的基本情况，各项核定、认定、减免缓抵退税审批事项的结果，纳税人申报纳税资料，财务会计报表以及税务机关要求纳税人提供的其他相关资料，增值税交叉稽核系统各类票证比对结果等；税收管理员通过日常管理所掌握的纳税人生产经营实际情况，主要包括：生产经营规模、产销量、工艺流程、成本、费用、能耗、物耗情况等各类与税收相关的数据信息；上级税务机关发布的宏观税收分析数据，行业税负的监控数据，各类评估指标的预警值；本地区的主要经济指标、产业和行业的相关指标数据，外部交换信息，以及与纳税人申报纳税相关的其他信息。”反之，也就不能确定纳税人的异常情况吗？这个问题也涉及到纳税评估后续程序的合法性和正当性问题。
4、纳税人申报纳税的真实性和准确性作出判断是否包括程序合法性和证据的确凿充分呢？办法规定：“对纳税人申报纳税资料进行审核分析时，要包括以下重点内容：纳税人是否按照税法规定的程序、手续和时限履行申报纳税义务，各项纳税申报附送的各类抵扣、列支凭证是否合法、真实、完整；纳税申报主表、附表及项目、数字之间的逻辑关系是否正确，适用的税目、税率及各项数字计算是否准确，申报数据与税务机关所掌握的相关数据是否相符。收入、费用、利润及其他有关项目的调整是否符合税法规定，申请减免缓抵退税，亏损结转、获利年度的确定是否符合税法规定并正确履行相关手续；”对此，我们要研究的一个基本问题，纳税评估究竟要达到什么目的？
5、纳税人在纳税评估程序中，究竟在什么情况下承担什么举征责任？《办法》规定：“对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。需要纳税人自行补充的纳税资料，以及需要纳税人自行补正申报、补缴税款、调整账目的，税务机关应督促纳税人按照税法规定逐项落实。”其它，是否有举征责任的程序要求和实体要求呢？
6、税务约谈的刚性被放大。《办法》规定：“税务约谈要经所在税源管理部门批准并事先发出《税务约谈通知书》，提前通知纳税人。纳税人因特殊困难不能按时接受税务约谈的，可向税务机关说明情况，经批准后延期进行。”这是一个十分强制的条款。总局的规范性文件可以规定影响纳税人人身自由的约谈条款吗？
上述检讨，可以认为，现行的纳税评估制度在制度的法律基础、制度的目的性、制度的操作性、制度的可行性以及程序本身的正当性等多方面存在有待商榷的问题。
[1]第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
第三十六条企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
第三十七条对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；……
征管法实施细则第四十七条规定：纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。
