破产程序期间的涉税问题

破产程序期间的涉税问题

(2014-11-14 20:59:01)

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      破产程序期间的涉税问题

  （1）破产程序中的纳税主体

 《山东省国家税务局关于增值税若干问题的通知》（鲁国税函发[1995]302号）中规定，宣布破产的增值税一般纳税人销售的材料等是否可开具增值税专用发票和如何开具问题。增值税的一般纳税人宣布破产以后，税务机关应将其增值税专用发票收回代为保管，纳税人销售货物时，可持清算组同意销售的证明以及其他所需的证明，到税务机关按规定税率自开增值税专用发票，并按规定纳税。

 《山西省地方税务局关于破产企业清算组变卖或拍卖破产企业的不动产征收营业税的批复》（晋地税税一发[2000]11号）中规定，经请示国家税务总局，企业宣告破产以后，由清算组接管破产企业，但破产企业仍拥用财产所有权。清算组在清算过程中发生变卖或拍卖破产企业不动产的行为，属于“销售不动产”营业税税目征税范围，纳税义务人为破产企业。鉴于原企业已宣告破产，因此由清算小组负责缴纳销售不动产营业税税款。我国破产法规定，法院进行破产宣告后，破产管理人在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。管理人应当对财产进行变价与分配，管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。因此，在破产程序终结前，企业的纳税主体资格并未丧失，此时清算组仍应以破产企业的名义缴纳相关税款。

 　《广西壮族自治区国家税务局关于破产企业或没有增值税纳税义务发生的企业取消增值税一般纳税人资格的通知》（桂国税函[2006]202号）中规定，对经法院终审裁定破产的企业，从破产之日起6个月后，主管国税机关应取消增值税一般纳税人资格，如有库存产品、原材料仍需继续销售的，可到当地主管国税机关代开增值税专用发票。

 《辽宁省地方税务局转发<</span>国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知>》（辽地税函[2009]204号）中规定，企业注销、破产中债权人承受注销、破产企业的土地、房屋权属以抵偿债务的，按债务额抵减契税计税价格，契税计税价格高于债务额的部分应缴纳契税。

 （2）破产财产取得中的合法凭证

 《浙江省营业税差额征税管理办法》（浙江省地方税务局公告2011年第10号）中规定，纳税人由于破产、债务等原因，法院或其他执法部门对其不动产或土地使用权进行强制裁定抵偿或法院委托拍卖行拍卖，且无法取得合法有效凭证的，不动产或土地使用权购入方可将法院裁定书、法院调解书、契税完税凭证以及拍卖成交确认书视为合法有效凭证。

   （3）破产费用与共益债务的范围

我国《企业破产法》第41条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：(1)破产案件的诉讼费用；(2)管理、变价和分配债务人财产的费用；(3)管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

破产费用，是指在破产程序中为全体债权人的共同利益而支出的旨在保障破产程序顺利进行所必需的程序上的费用。破产程序的目的在于使得所有债权人依据其债权清偿的先后顺序以及债权的数额公平地获得清偿；对于破产程序中所支出的费用，只有为全体债权人的利益而支出的费用才能作为破产费用，个别债权人参加破产程序的费用不应作为破产费用由全体债权人来负担。

对于企业破产财产拍卖中所产生的税费如何清偿，是否作为破产债权申报并与普通债权人一起清偿呢？有的观点认为，企业破产财产拍卖环节产生的流转税不属于破产债权，而是属于破产费用，属于第一清偿顺序，不仅高于普通债权，也高于有抵押债权。企业破产财产拍卖后，扣除相关流转税后的金额才能用于债权清偿。例如《江苏省地方税务局关于破产企业资产处置过程中有关营业税问题的批复》（苏地税函[2007]340号）中规定，根据现行税收政策规定，企业破产清算期间转让无形资产或销售不动产应依法缴纳营业税。该项税款是破产企业在破产过程中转让无形资产或销售不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。但笔者对此持否定意见，理由是破产费用在法律上有明确的界定，其必须为全体债权人的利益而发生的费用，由于破产财产处置过程中往往会产生大量的税费，如果列入破产费用将直接影响企业职工安置费用以及破产整体债权的清偿，从而影响破产法立法宗旨的顺利实现。因此，管理、变价和分配债务人财产的费用不应包括税收债权。例如1997年出台的《深圳市地方税务局关于加强与人民法院配合清缴破产企业税款的通知》中规定，法院对破产企业的清算收入，应在拨付破产费用、破产企业员工工资及社会保险费用后，依法优先扣缴税款。其中也未认为破产费用中包含税收债权。

我国《企业破产法》中规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（1）破产案件的诉讼费用；（2）管理、变价和分配债务人财产的费用；（3）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。从立法部门对破产费用的具体列举来看（全国人大常务委员会法制工作委员会编：《中华人民共和国企业破产法释义》，法律出版社2006年版，第68页），其也没有因变卖处置破产财产而发生的税收债权。事实上，从我国破产债权的清偿规定来看，其并没有区分破产宣告前的税收债权以及破产程序中新发生的税收债权，因此理论上所有的税收债权均应按照破产法的顺序统一受偿。另外，破产财产拍卖环节中的税收债权并不确定，例如对于企业所得税而言，由于破产财产变卖所需缴纳的企业所得税需要再破产清算环节进行汇总缴纳计算，因此破产财产处置所产生的税收债权如果要列为破产费用将面临数额无法确定的困境。此外，由于破产财产处置过程中必然会产生大量的税费，如此将直接影响整体债权的清偿。

在企业进行破产程序后，企业可能还有尚未履行完的经济交易合同。对于此类合同，《企业破产法》中规定，人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。因此，如果随后管理人选择继续履行合同的，则合同交易行为必然会产生相应的税负。

对于此类税负，有的观点认为，根据《企业破产法》第42、43条的规定，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。因此，共益债务在破产清偿中是排在破产费用之后的。此时，管理人选择在人民法院受理破产申请后，选择继续履行合同所产生的税收债务，都属于共益债务，既不需要申报破产债权，也可以享受在破产费用之后优先受偿的待遇。

但笔者对此同样持不同意见，《企业破产法》中规定，人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（1）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（2）债务人财产受无因管理所产生的债务；（3）因债务人不当得利所产生的债务；（4）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（5）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（6）债务人财产致人损害所产生的债务。事实上，破产法中并未明确提出税收债权的概念，目前对于税务机关能否参与债权人会议等问题在理论界仍存在争议。因此，破产法中的共益债务在没有特别明示的情况下，只能理解为民事领域中产生的债务，而不宜将税收债务包括在内。

需要注意的是，即使破产企业在破产财产（比如不动产）变现并未实际收取款项，但其其以资产进行抵债的行为并非无偿行为。《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函[1998]第771号）中规定，单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。

 

而对于破产财产（比如不动产）变现过程中所产生的税金应否缴纳以及如何缴纳的问题，在审理企业破产案件过程中一直存在争议。目前法院系统的代表性看法是（李保甫 王磊：“河南省当前审理企业破产案件应注意的若干问题”，载于河南法院网）：

 第一，破产财产变现应当缴纳相应税金。《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。”现行税收法律制度对营业税的规定并不是基于纳税义务人的经营资格，而是基于交易的发生而征收的流转税，只要发生提供有关法规规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，就应当缴纳营业税。清算组处置破产财产是通过一系列民事活动完成的，如委托拍卖机构拍卖破产财产，与他人签订合同变卖破产财产等，清算组的上述民事行为与一般民事行为没有区别，应当依照国家法律和法规的规定缴纳有关税款和管理费用。

 第二，破产企业财产变现所产生的税金减免问题。对于这部分税款能否免予征收，要根据国家有关政策和财税部门的意见确定。根据国务院发布的《金融机构撤销条例》第二十一条“被撤销的金融机构财产的清理和处置，免交税收和行政性收费”的规定，对于金融机关撤销并最终进入破产程序的，对其财产变现发生的税赋也相应的免予征收。对于其他企业破产时是否可以免征破产企业财产变现所应缴纳的税款，目前尚无相应的政策规定。鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情况，如果全额偿付这部分税款，就会大大减少可供分配的破产财产，因此可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协商，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征税。由于有关纳税和缴纳管理费的解释权和执行权属于相应的税务立法和执法机关，人民法院在处理破案件中不能作出减免缴纳税款的决定。因此，破产财产变现中的税款征收及减免等事项，与有关执法机关协商办理是非常必要的。

 第三，破产财产变现所产生的税金偿付顺序。对必须缴纳的税金，应当在破产财产中予以支付。但在清偿时应当注意必要的顺序：根据我国现行法律规定，首先，破产费用中不包括税款，税务征管机关不能在财产变现后立即扣划。其次，破产法第37条规定的破产企业所欠税款是指破产宣告前破产企业拖欠的相关税款，不包括破产程序中财产变现发生的税款。因此，对破产财产变现发生的税款在法定的普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿。

（4）由税务机关代征的规费、基金等是否属于破产法中的税收债权？

目前企业所负担的税费中有一部分是随税附征的行政事业型收费项目，例如教育费附加、地方教育费附加以及堤围防洪费、工会经费等各类规费、基金，这类项目是否属于《企业破产法》中规定的“企业所欠税款”的组成部分并纳入税收债权一并申报？对此，笔者认为，虽然上述费用随普通税收一并代征，但其本身并非税收债权，在破产时将其纳入破产企业所欠税款范围，尚缺乏相应的法律依据。行政事业性收费（以下简称收费），是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服务过程中，向特定对象收取的费用因此，在破产程序中税务机关可以将上述规费、基金等作为普通破产债权，单独进行申报，当然鉴于行政事业性收费的法律属性比较模糊（是否属于国家债权），其能否直接归入破产债权范畴尚需要法律法规上予以进一步明确。

4、税收优先权在破产程序中的清偿顺序。

 目前对此问题的主要争议是，关于有担保债权与税收优先权之间的位阶顺序，现行法律存在着矛盾与冲突之处。例如我国《破产法》中规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。

 也就是说，破产法规定税收债权仅优先于普通债权，但相较担保债权并无法定的优先性，这显然与税收征管法的现行规定是不一致的。按照后者的规定，欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。从理论上分析，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的立法理念不同。破产法的理念是公平保护每一位债权人的合法利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而税收征管法的立法理念则主要在于保障国家税收利益的顺利实现，防止税款的流失。

另外，对于税收滞纳金是否享有与税款本金相同的税收优先权地位，目前也存在不同看法：

按照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）中的规定，下列债权不属于破产债权：（1）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（2）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；（3）破产宣告后的债务利息；（4）债权人参加破产程序所支出的费用；（5）破产企业的股权、股票持有人在股权、股票上的权利；（6）破产财产分配开始后向清算组申报的债权；（7）超过诉讼时效的债权；（8）债务人开办单位对债务人未收取的管理费、承包费。因此，在法院受理破产案件后发生的税收滞纳金不属于破产债权范围，但该司法解释并没有解决破产案件受理前的税收滞纳金的法律地位。

但税务机关在行政执法中通常认为，既然税款本金享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权，因为税收滞纳金是纳税人因站用国家税款而产生的利益补偿，因此在法律性质上应与税款本金无异。

对此争议，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）明确规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。这实际上明确了税收滞纳金在破产案件中并不具有优先受偿地位，纠正了目前税务机关认为税收滞纳金具有与税款本金相同法律地位的传统观念。

    5、债务清偿损益的确认

   由于在企业破产阶段，大多数债权无法得到全额清偿，但由于破产最终发生债权消灭的结果，因此会产生企业因清偿而发生应税所得的问题。对于该清偿收益是否需要再破产阶段进行确认，有观点认为，在破产清算中既不需要考虑资产转让损益，也不需要考虑债务清偿损益。原因就在于，企业发生破产清算已经资不抵债了。企业层面清算确认应纳税所得额，从而计算出企业应该缴纳的企业所得税负债只有在企业完成全部清算后才能最终确定。因此，由此产生的企业所得税债权，在破产债权申报环节属于不确定的债权，无法进行破产债权申报。而根据《破产法》的规定，在申报期限内未申报债权无法得到清偿。而不确定债权又无法申报。因此，在企业破产清算中，实际并不需要进行企业层面的税务清算。笔者认为，这种看法比较合理。

 

6、税收保全措施的解禁

 

2010年，《 最高人民法院关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干意见》中规定，人民法院要充分认识破产程序和执行程序的不同功能定位，充分发挥企业破产法公平保护全体债权人的作用。破产程序是对债务人全部财产进行的概括执行，注重对所有债权的公平受偿，具有对一般债务清偿程序的排他性。因此，人民法院受理破产申请后，对债务人财产所采取的所有保全措施和执行程序都应解除和中止，相关债务在破产清算程序中一并公平清偿。因此，鉴于税务机关作为债权人之一，其在企业破产宣告前已对破产企业所采取的税收保全措施也应同时予以解除。