 一般情形下，税务机关作为国家机关代表国家行使税收征管职能，但是在破产法领域中，税务机关是税款债权的申报主体，而非行使税收征管职能的公法人。在破产程序中，税务机关和其他债权人一样，具有平等的民事财产法律关系，受《企业破产法》及其司法解释的约束，税款债权也将在破产程序中清偿。本文结合税法和企业破产法的规定，对税款债权的认定及清偿方式做一探究，以期寻求税款债权新的清偿方式。 税款债权 一. 税种构成及申报主体 税款债权即《税收征管法》《税收征管法实施细则》的相关规定，税款系税务机关根据法律、行政法规的规定向纳税人征收的税收款项。按照征税对象的不同，我国税收可划分为流转税、财产行为税、资源税、环境保护税以及特定目的税等五大类十八个税种，除关税和船舶吨税由海关负责外，其余十六个税种均由税务机关负责。 因此，一般情况下均由税务机关作为税款债权的申报主体参与企业破产程序，并根据《企业破产法》第四十八条规定，在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。在破产程序中，税务机关应当在规定的债权申报期限内向管理人申报债权，否则不得行使权利。 二. 税款债权的认定 1.税款债属期问题 一般情况下，税务机关根据债务人纳税系统中已申报未缴纳税款以及应申报未申报的税款债权分类向管理人申报税款债权，并按照相应税款本金计算税款滞纳金。根据《企业破产法》规定，税款滞纳金应当计算至破产受理日。破产法的规定意味着税务机关在破产程序中向管理人申报的税款债权仅仅为纳税义务发生在破产案件受理日之前，即在破产受理日之前的生产经营活动中产生的依法申报并缴纳的税款，包括此前已经申报未缴纳的税款，以及虽然尚未申报但属期处于破产受理日之前的税款。 2.滞纳金性质认定 根据法律规定，企业因经营活动产生的税款本金，是企业作为义务人应当履行的义务，当然属于税款债权，但是因欠缴税款本金产生的滞纳金并非企业应当履行的义务，系因不履行纳税义务产生的款项，具有惩罚性和督促性，一方面通过收取滞纳金督促企业积极履行纳税义务；另一方面，还是对企业未按期履行纳税义务的惩罚。因此，对于滞纳金，虽然根据《税收征管法》《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金的批复》，在正常税务活动中，滞纳金与税款具有相同的优先性，但因破产为特殊程序，在《企业破产法》《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中对税款征收、追缴做了特殊规定，在破产程序中税款滞纳金作为普通债权予以认定。 三. 破产受理后新生税款及滞纳金 1.破产申请受理后新生税款认定 虽然我国破产法并未就企业进入破产程序后的新生税款的性质作出明确规定，但是根据《企业破产法》第二十五条规定的管理人职责，管理人履行决定债务人的内部管理实务并决定债务人日常开支和其他必要开支的职责。纳税申报是任何一家企业均应履行的必要日常事务。管理人在接管破产企业后，应当积极履行管理人职责，保证破产企业破产程序的有序进行，而纳税申报义务就是保证破产程序顺利进行的重要内容。 根据《税收征收管理法》及其相关法律法规的规定，企业设立后直至注销登记前，依法纳税是法定义务。破产企业虽然已经进入破产程序，但并未注销，纳税主体资格依然存在，仍然负有法定的纳税义务。在破产程序中产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税等税款，以及资产处置等行为产生的房产税、增值税、教育附加等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增加所有债权人的利益，与我国《企业破产法》规定的破产费用和共益债务的精神一致。但是到底属于破产费用还是共益债务，存在争议，有观点认为应当属于破产费用，也有观点认为属于共益债务。 笔者认为对破产程序中新生税款属于破产费用还是共益债务不应生硬划分，应当根据实际情形加以区分： 1因“管理”“处置”财产发生的税款应当属于破产费用 ●企业进入破产程序后，企业自身持有的财产，如房产税、城镇土地使用税、车船税等涉及到相应环节产生的税款，不属于销售产品等生产经营活动产生，属于四十一条第二款，管理债务人财产的费用，应当作为破产费用，由债务人财产随时清偿。此外，管理人直接对外销售、变卖存货、固定资产、不动产、无形资产等资产，拍卖、变卖财产，以财产折价抵偿分配等行为产生的税款，变价和分配债务人财产的费用，都应当作为破产费用。 2因“继续营业”发生的税款应当属于共益债务 ●根据《企业破产法》第四十二条规定，履行当事人双方均未履行完毕的合同产生的债务和为债务人继续营业发生的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务作为共益债务。因履行双方均未履行完毕合同将发生发票开具行为，产生纳税义务以及因支付劳动报酬产生扣除个人所得税等纳税义务，该等行为均为保证债务人继续经营产生，按规定应当将该类税款作为共益债务清偿。 2.破产受理后新生税款产生的滞纳金性质认定 根据《税收征管法》的第四条规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关应当按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。但是对于破产受理后债务人欠缴税款产生的滞纳金，在《最高人民法院关于适用企业破产法若干问题的规定（三）》第三条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。 值得关注的是，在破产程序中新生税款债权按照正常规定纳税，根据正常状态下的规定，欠缴税款应当收取滞纳金，但在滞纳金问题上，国家予以明确规定，破产受理后欠缴税款产生的滞纳金不作为破产债权，也即意味着在破产程序中即使未按期缴纳新生税款本金，也不得收取滞纳金。 税款债权清偿方式探究 根据《企业破产法》的规定，除由特定财产优先受偿的债权外，破产债权的清偿顺序为破产费用、共益债务、职工债权、税款债权、普通债权、劣后债权。一般情形下，在破产程序中对于破产费用和共益债务均能全额清偿，税款债权也能够按照税款债权清偿顺序全额予以保障，滞纳金作为普通债权按比例清偿。但是对于抵押权等优先债权金额大、破产财产变现价值较低的情形下，作为普通债权的滞纳金无法全额清偿，甚至还能出现税款债权都无法全额保障的后果。 虽然从制度上保证了税款债权的优先性，但是从实践效果考虑，上述清偿方式单一，且在特殊情形下，税款债权无法实现利益最大化。因此，探索税款清偿的其他方式很有现实意义。 一采取破产抵销权 破产抵销权，是指债权人在破产案件受理前对债务人负有债务的，无论其债权与所负债务种类是否相同，也不论该债权债务是否负有期限或者负有条件，均可以用该债权抵销其对债务人所负债务的权利。 在破产程序中一些债务人账面存留大量增值税待抵扣税额，也即增值税留抵税额。从增值税留抵税额原理上讲，留抵税额属于破产财产，从一定程度上讲，留抵税额是破产企业对税务机关享有的债权。但是留抵税额属于特殊的“资产”，不能按照其他破产财产进行处置变价。 因此，根据《企业破产法》的规定，在此种情形下，国家税务机关在破产受理前对债务人负有债务，同时税务机关对破产企业享有债权。根据破产抵销制度，可由留抵税额抵销税款债权。因抵销时，对债权债务种类是否相同、是否负有条件、期限，均不影响抵销权的行使。因此，在行使破产抵销权时，税款债权及作为普通债权的滞纳金债权，可以一并进行抵销。 二采取税法规定抵减税款 在实践中，税务机关因各种原因，不愿在破产程序中主动行使破产抵销权。但被动地参与破产程序，在破产程序中参加破产财产分配，往往不能全面解决税款和滞纳金问题。除行使破产抵销权外，也可以按照税法相关规定解决。《税收征管法实施细则》第七十九条规定，当纳税人既有应退税额又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息抵扣欠缴税款。从这一规定可以得知，破产企业存有留抵税额的，税务机关可以主动抵扣税款本金及滞纳金。虽然在破产程序中，用增值税留抵税额抵减欠缴税款的情况较少，但是在实践中也不乏这类案例。 笔者认为，我国现行税法相关法律、行政法规等并未对纳税人使用增值税留抵税额扣除增值税之外的税款这一行为做禁止性规定，按照“法无规定即可为”的原则，可以在破产案件中使用。 结 语 税务机关在破产程序中既具备民事主体资格，同时也具备行政主体资格，因此，税务机关在参与破产程序中应当准确定义自身的主体性质。破产受理日作为重要时间点，在区分税款债权、破产费用和共益债务方面有着决定性作用，欠缴税款认定为破产费用、共益债务或者税款债权，对实现受偿有十分重要的现实意义。虽然破产企业涉税问题复杂多样，不易处理，但是只要正确把握相关时间点以及具体情形，就能处理好税款债权相关问题，同时，如能及时关注破产企业留抵税额等问题，并恰当利用，一定程度上能够打破债权清偿的失衡的僵局，提升破产案件质效，实现税款债权的清偿。 作者介绍  蔡有钦律师：并购重组及破产业务律师，中国政法大学法学学士，主要从事并购重组、企业破产以及企业清算、法律顾问等服务。蔡有钦律师从业以来，参与了三工镁业重整及清算、三工金属重整及清算、丰瑞镁业重整及清算、楚云商贸和银峰矿业执行转破产、盐湖海虹重整转清算、盐湖股份重整、盐湖海纳重整、盐湖镁业重整、盐湖硝酸盐业破产清算、盐湖三元化工破产清算等多个项目的承办。 *声明：本文观点仅作为交流讨论目的，不可视为树人律师事务所正式法律意见或建议。如您有任何法律问题或需要法律服务，欢迎与本所联系。  树人律师事务所成立于2003年5月，系一家一体化运营管理的律师事务所。目前，树人所已经在西宁、北京、西安、成都四地设有办公室，业务遍及20多个省份，还获得“全国优秀律师事务所”的荣誉。 我们专注于高端民商事诉讼、并购重组两个专业，聚焦于矿产资源、金融证券两个行业，高效、专业地为客户提供可行的解决方案，是客户值得信赖的合作伙伴。 |
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