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作者：朱华军 蒋文军 张奕君 一、问题的提出 进入破产清算程序的企业通常已深陷经营与财务危机，处于非正常经营状态，《企业破产法》的宗旨是规范破产程序，来公平清理债权债务关系，保护债权人和债务人的合法权益。而我国的税法是面向正常经营的企业，更侧重于维护国家利益，保障国家的税收征缴，对于非正常运营的企业目前缺乏有针对性的相关法律法规的规范。所以在破产实践中出现了不少税收问题，其中新生税款问题尤为突出。新生税款涵盖了常见的多个税种，涉税金额较大，管理人在履职过程中遇到了一系列的问题，比如新生税款应该如何定性？新生税款应该遵循怎样的清偿顺序？新生税款债权人在企业进入破产程序后应该如何申报债权？新生税款衍生的滞纳金的性质与清偿顺序应该如何安排？ 当企业进入破产清算程序后，资产的处置、不动产的持有、继续履行合同等均可能产生“新生税款”，企业破产立法没有明确界定债务人破产期间所产生税款的法律性质和清偿顺位，在实践中引起了法律适用方面的争议，且关乎破产法与税法的平衡与冲突的法际关系。新生税款应当根据其不同的产生原因，相应划归破产费用亦或共益债务的定性之中，并相应享有破产费用或者共益债务的优先清偿顺位。新生税款的申报与缴纳宜考量企业破产清算的特殊性而设置特殊的规则，为新生税款增设税收优惠措施，以推动破产程序的进展。 二、新生税款的产生路径 企业进入破产程序后，其法律主体资格并未被消灭，在税务登记注销前，仍是税法意义上的纳税人，在《企业破产法》和《税收征管法》中，也均未规定企业进入破产程序后的税收豁免权利，故在破产申请受理日至税务登记注销期间，企业还是会因发生各种应税行为而产生税收，即所谓的“新生税款”。一般而言，新生税款的产生方式主要有以下几种： 1.继续履行破产程序启动前已签订但还尚未履行完毕的合同产生的税款。根据《企业破产法》第18条的规定，企业进入破产程序后，对于破产受理前债务人所签订的，合同双方均未履行完毕的合同，管理人有权决定解除或者继续履行。选择继续履行合同会产生新生税款，譬如比较常见的买卖合同，在继续履行的过程中会产生增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税和所得税等税款。 2.在破产程序中处置破产财产产生的税款。破产财产的处置也就是债务人所属的土地、房屋建筑物、存货、商标、资质、探矿权、采矿权、债权、股权和有价证券等资产的转让，会产生增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税和所得税等，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产生增值额的还会产生土地增值税。 3.在破产程序中持有不动产产生的税款。持有不动产产生的税款一般是指房产税和城镇土地使用税，这两个税种是向产权所有人征收的财产税，根据《房产税暂行条例》第3条规定，房产税以房产为征税对象，按房产原值或租金收入为计算依据；《城镇土地使用税暂行条例》第2、3条规定：城镇土地使用税以国有土地或集体土地为征税对象，对在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地按面积征税。房产税和城镇土地使用税计税均不与企业效益挂钩。 三、新生税款的法律性质 对于新生税款的定性在《企业破产法》中并未明确，但是首先可以排除其被认定为破产债权，因为破产债权是指在破产受理时已经存在的对债务人享有的债权，前提条件就是对时点的要求，需要在破产受理前产生，新生税款产生于破产程序启动之后，明显不符合此项必要的前置条件。 那么将新生税款定性为破产费用和共益债务是否合理？根据《企业破产法》第41条规定，破产费用为人民法院受理破产申请后发生的破产案件的诉讼费用；管理、变价和分配债务人财产的费用；管理人实行职务的费用、报酬和聘用工作任用发费用。根据第42条规定，共益债务为人民法院受理破产申请后因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；债务人财产受无因管理所产生的债务；因债务人不当得利所产生的债务；因债务人继续营业而因支付的劳务报酬和社会保障费用以及因此产生的其他债务；管理人或者相关人员执行职务致损害所产生的债务；债务人财产致损害所产生的债务。上述法条对破产费用和共益债务采用了列举的形式予以规定，对照新生税款的产生方式可以发现，新生税款与破产费用和共益债务的性质类似。比如继续履行破产程序受理前已签订但尚未履行完毕的合同产生的税款可以理解为属于共益债务规范所列举的“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”；在破产清算程序中处置破产财产产生的税款可以理解为属于破产费用规范所列举的“变价和分配债务人财产的费用”；持有不动产产生的税款可以理解为破产费用规范所列举的“管理债务人财产的费用”。 当然不是将所有新生税款的类型界定为破产费用和共益债务都合理，比如根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，可以看出清算程序中的所得税是以清算期为独立的纳税年度计算得出的，破产财产变现后，清偿顺序为清算费用、职工工资、社会保险费用和社会补偿金、清算所得税、以前年度欠税、企业债务，从清算程序中所得税的清偿顺位的规定可以看出，倘若将清算所得税定性为破产费用和共益债务并不合适。而且，将新生税款界定为破产费用和共益债务是从概念角度进行考量的，也并非完全吻合。新生税款虽然产生于破产案件受理后，但依然是国家公权力的体现，是国家无偿收取的，并非对价给付，这与破产费用和共益债务还是有区别的，破产费用为破产程序顺利进行必须支付的“成本性”支出，共益债务也是为了债权人的共同利益而出发，也就是具有对价性和双务性，明显新生税款属于单方付出行为。现有的司法判例对新生税款的认定也并不统一，虽然大部分被认定为破产费用和共益债务，但是还是有部分被认定为既不是破产费用也不是共益债务。 四、新生税款的清偿顺位 新生税款的清偿顺位在《企业破产法》中也并未明确，且新生税款的定性存在一定的争议，也就导致了新生税款的清偿顺位的不确定性。对于新生税款的清偿顺位，目前常见的有三种观点：（1）将新生税款定义为破产费用和共益债务，依照破产费用和共益债务的顺位清偿；（2）认为应该对新生税款进行重新定义，并且规定特殊的清偿顺位和减免政策，以提高破产企业的债权清偿率；（3）认为新生税款应该参考破产程序启动前的税收债权进行清偿。 在审判实践中绝大多数新生税款被认定为破产费用和共益债务，但是破产费用和共益债务的清偿顺位其实也是不同的，《企业破产法》第43条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起十五日内裁定终结破产程序，并予以公告。”所以即使认定为破产费用和共益债务，也要对新生税款进行分类，确定属于破产费用还是共益债务，以进一步确定清偿顺位。 如果新生税款被认定为破产费用或共益债务，依照破产法对破产费用或共益债务规定的顺位进行清偿，实践中还是会有不少的困惑。 （一） 影响普通债权人的利益 破产企业新生税款的税负压力很大，增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加印花税、土地使用权、房产税、土地增值税，这些税款加起来在破产财产变现款中占据了很大的金额比例。 在企业进入破产清算程序时通常已停止经营，基本不产生经济效益，而价值较大的房地产和机器设备往往存在抵押，处置价款需要首先优先清偿有财产担保债权，如果新生税款一旦被认定为破产费用或共益债务，其清偿顺位将在普通债权、税收债权之前，甚至在职工债权之前，破产财产的处置价款要在清偿有财产担保债权、破产费用、共益债务、职工债权后，才能轮到普通债权人，这部分的税款实际上是削减了普通债权人的利益。另外不动产之上往往负担有抵押权，持有不动产期间的房产税和土地使用税是一笔不小的税款，普通债权人很难享受到不动产处置带来的好处，反而承担了这部分的税款，这显然与普通债权人的利益是相冲突的，在客观上可以理解为实际上是对普通债权人征税了。 （二） 与有财产担保债权存在冲突 根据《企业破产法》第43条的规定，破产费用和共益债务可以由债务人财产随时清偿，那么在实践中，设定抵押权的破产财产变现后，是否应该先用于清偿新生税款，还是存在很大的争议。如果将破产财产变现款先用于清偿新生税款，就很有可能无法完全清偿有财产担保的债权，而根据破产法的相关规定，破产费用和共益债务的清偿顺序应该在别除权之后，二者受偿所依赖的财产基础不同，前者为债务人的一般财产，后者为债务人的特定财产，进而其与破产法的规定相矛盾。但是如果破产财产变现款先用于清偿有财产担保的债权，那么变现款的剩余部分很可能将无法覆盖处置过程中产生的新生税款，有时甚至清偿有财产担保债权后无剩余款项，那么新生税款被认定为破产费用或共益债务，必将实际由清偿顺位在其后的普通债权、税收债权和职工债权的债权人承担。如果没有其他的无财产担保的变现款，那么破产费用都无法清偿，必定会影响破产程序的推进，甚至可能担保物的处置也会受到影响，进而影响到有财产担保债权人的利益。 （三） 与税法存在矛盾 从《企业破产法》第43条的规定可以看出随时清偿是对破产费用和共益债务的清偿顺位的安排，并不意味着新生税款发生即可清偿，还是应该遵循先破产费用后共益债务的清偿顺位。现有税法除对企业所得税的申报期有特殊规定外，对其他税种并未作特殊规定，且对于企业所得税，破产企业也难以达到企业所得税特殊申报的要求，那么破产企业在进入破产程序后，按照税法的要求实际还是需要按期申报缴纳税款，不按期缴纳税款，税务机关会进行处罚，并加收税收滞纳金，更有甚者会出现强制扣缴税款的情况。如果按照税法规定按期缴纳新生税款，有可能就会使得清偿顺位排名在前的有财产担保债权人遭受损失，先清偿了共益债务导致破产费用无法完全清偿的情况。显然破产法对于破产费用和共益债务的清偿顺序规定与税法相关规定存在冲突。 五、新生税款的申报与缴纳 由于《企业破产法》并未赋予破产企业免除纳税申报的特权，因此，对于进入破产程序的企业而言，由于其法律主体资格尚未消灭，法人人格仍然存续，其也就仍是税法意义上的纳税人，将继续适用一般的税收征管相关的法律法规。因此在破产受理日至税务登记注销前，破产企业仍负有纳税申报义务。 破产程序中不同税种的纳税期限因其征收对象、计税环节的不同而有所差异，同一税种的申报期限也会因为不同的纳税人的经营情况、不同的财务会计核算以及不等的应纳税额大小而不一致，申报期限可以分为按期申报和按次申报。根据税法的相关规定：纳税人的经营规模以及会计核算的健全程度不同，增值税的纳税人可以分为小规模纳税人和一般纳税人，通常增值税一般纳税人按月申报，小规模纳税人按季申报；房产税、土地使用税按年计算，每半年征收一次；企业所得税按季度预缴、按年度汇算清缴。现有纳税申报期限除了对企业所得税清算有特殊的规定，其他税种并未作特殊规定。纳税申报也就伴随着缴税，但是对于破产企业按申报期缴税存在困难。比如破产企业在没有变价处置财产的时候依然持续产生房产税、土地使用税，往往破产企业无力按期支付，从而产生滞纳金；又如企业所得税，在实践中把整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得也很难实现，往往还是按季申报，在处置资产的季度可能会产生纳税所得，需要预缴所得税，造成后期的退税难问题。 那么在破产程序期间是否可以延期缴纳税款？根据国家税务总局《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）规定，如果纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省级税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。同时规定了可以申请延期缴纳税款的情形为因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响；当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险后，不足缴纳税款的。可以看出，破产程序中的新生税款延期缴纳可以套用第二个申请理由，是符合延期缴纳税款的要求的，但是实际上被批准的可能性比较小，首先需要省局批准，其次税务机关往往主张新生税款属于破产费用或共益债务，应当随时清偿，并且清偿顺位优于职工工资和社会保险费。而且在破产程序中批准延期可能就意味着后期都无法得到清偿，比如后期债务人财产不足以清偿破产费用，那么该新生税款将无法收回。 六、新生税款的滞纳金性质与清偿顺位 不改变现有的新生税款申报和延期缴纳，很可能产生滞纳金，与新生税款一样，《企业破产法》并未对此进行明确，那么滞纳金要如何定性和清偿，不无疑问。对新生税款的性质和清偿顺位尚存在争议，新生税款产生的滞纳金更加难以界定性质和清偿顺位，而此项认定有赖于新生税款的定性。税务机关往往认为法院受理破产案件后，破产企业未按规定申报缴纳税款产生的滞纳金并未有法律规定可以减免，破产企业应该承担责任，并且与其对应的新生税款本金的性质和清偿顺位应当一致，共同列入破产费用或者共益债务并按其顺位进行清偿。但是如果将这类滞纳金归入破产费用或共益债务，普通债权的清偿率将进一步降低，甚至可能影响税收债权人、职工债权人等权利人的利益，可能会造成破产案件的利益冲突更加突出。 对于新生税款滞纳金的性质，目前常见的有两种说法。（1）将新生税款的滞纳金定义为除斥债权。根据最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》，破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，破产受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。破产受理后新生税款的滞纳金应该与破产前税款滞纳金性质一致，被认定为除斥债权。（2）将新生税款的滞纳金定义为共益债务。对于破产受理前税款的滞纳金作为除斥债权是没有争议的，破产受理后欠缴的税款滞纳金是否包含破产后新生税款滞纳金存在着争议，《企业破产法》和《税收征管法》亦未明确免除新生税款的滞纳金。根据《企业破产法》第41条、42条规定，将新生税款的滞纳金界定为共益债务存在空间。依据这两种性质的说法，清偿顺位也就可以分为两种，可以按其顺位进行清偿。 上述两种税法都有一定的合理性，但也有一定的局限性。把新生税款的滞纳金认定为除斥债权，无疑不利于保障国家税收；把新生税款的滞纳金认定为共益债权，又有悖于破产程序公平清偿，不利于破产程序的推进。 对于新生税款滞纳金的产生可以分成两类：第一类是房产税、土地使用税等消极税种，税的产生不受破产企业经营或者行为的影响，是持续输出的，很可能时间比较长，滞纳金金额也比较可观；第二类是处置财产或者继续履行合同过程中产生的税，是破产受理后企业的一定行为引起的。对于不同的分类，认定不同的性质和清偿顺位，更有利于解决破产法和税法的矛盾冲突，但还是需要用法律来明确并落实责任。 七、针对破产清算程序中“新生税款”问题的完善建议 （一） 明确新生税款及滞纳金的性质和清偿顺位 企业进入破产程序后，《破产法》并未对新生税款及其滞纳金进行定性，也未规定其清偿顺位，在实践中容易引起不同的观点，对清偿顺序也有分歧。 建议在未来《企业破产法》的修订中，针对不同产生原因的新生税款划分为不同的类型，相应明确归入破产费用亦或共益债务中。同时对于不适用破产费用和共益债务的新生税款在之外增加新的项目，明确其法律性质，进而对各种新生税款的破产清偿顺位作出具体安排。在此同时，建议在破产费用和共益债务中把新生税款列为相对劣后的清偿顺位，并且对不同产生方式和税种的税款应明晰其不能全部清偿的情况下的清偿安排。对于处置破产财产产生的新生税款建议按照评估价值分摊至有财产担保债权，减轻普通债权承担的税负压力。 另外，对于新生税款产生的滞纳金也应该进行分类处理，对于房产税、土地使用税等消极税种应该认定为除斥债权，对于破产财产处置或继续履行合同过程中产生的积极税种应该认定为共益债务，并对应作出清偿顺位的安排。 （二） 加强规则互认、建立沟通机制 破产法对新生税款定性和清偿顺位的规定不明确，税法对新生税款又没有特殊的规定，法律的空白与不同的宗旨和理念导致了两法的衔接不畅问题，一方面破产法应该尊重税法的相关规定，税法的调整应发生在二者规范失去一切并存可能的情形中；另一方面税法应该承认进入破产程序的企业的特殊性，增强对破产法法规的认可，在破产程序中作出适当的减免，确定进入破产程序后税务机关不能再采取强制扣缴措施。另外法院与税务机关应该建立沟通机制，明确涉税问题的处理规则和归口部门及人员，建立对接机制，实现信息共享，在信息对称的情况下积极寻求沟通，以便快速地达成一致意见，提高新生税款问题的解决效率。 （三） 完善税法对于破产法的特殊规则 1.特殊定义新生税款的申报和缴纳。目前《税收征管法》对于纳税申报期限的要求是适合处于正常经营状态的企业的，对破产企业并未作出特殊规定，也使得新生税款的征缴在债务人破产程序中遇到了困难，由于不合适的申报要求，破产企业会产生额外的滞纳金、罚款、预缴税金，甚至遭遇退税难题。 在未来税收相关法律法规的完善过程中，建议参考地方探索的经验，梳理破产企业的纳税申报期限，考虑破产企业的特殊性，特殊定义新生税款的申报期限，比如增值税、附加税、城建税等按月申报可以改为按季申报；对于企业所得税简化要求，清算期以破产受理日为起点，整个清算期为一个申报期，并得到真正落实；对于房产税和土地使用税这两个财产税，建议以清算期为一个申报期。 破产企业对于新生税款应该按期申报，但是确有缴纳困难的情况，应该设置合理的延期缴纳的规定，使得破产企业申请延期缴纳税款有法可依。 2.完善破产企业的新生税款优惠政策。现行税收法律法规对于破产企业新生税款的优惠政策除了对房产税和土地使用税，其他破产企业可以适用的规定很少，而且对于房产税和土地使用税的减免在实践中也并非都可以普遍适用，对于《房产税暂行条例》和《土地使用税暂行条例》要求的“确有困难”，各地税务机关的看法不同，导致各地破产企业适用的标准不同。实践中，由于新生税款的税负较重，使得破产企业反而成了纳税大户，普通一个资产上千万的破产案子的新生税款很可能在百万以上，除去抵押权人的优先权，普通债权人的可分配财产很少，债权清偿率很低，这显然也让人产生破产程序有失公允的怀疑。建议制定针对破产企业相适应的减免政策，兼顾国家税收与普通债权人的利益，减轻破产企业的税负压力，真正体现公平清偿原则，积极推进破产程序的进展。 （四） 规范破产管理人的税务工作 目前的不少破产案件有会计师事务所的参与，会计师相对于律师更熟悉财务和税务问题，但是一些新生税款的税务风险也仍会被忽略，这是由于税法和破产法的相关法律规定的空白和衔接问题的原因导致管理人的理解不同，又或者由于为了平衡各方利益，管理人选择性地搁置税务风险，因此建议规范破产管理人的税务工作，制定相关的政策，使得管理人在日常税务工作中有政策可依，也能起到约束管理人的作用，加强管理人的税务风险意识。 破产企业新生税款的问题关乎破产法与税法两部法律之间的碰撞与衔接，是实践中的难题，一直制约着破产程序的推进，也给税务机关的执法造成了困扰，亟需以“破产课税特区”理论为指导，结合破产立法的核心价值目标，对相应税法规定予以必要的调整，一方面要求国家税收在破产程序中作出适当的让步与调整，另一方面又并非完全豁免破产企业的新生税款的纳税义务。对于破产法对于新生税款及滞纳金的定性和清偿的法律空白问题，应该在未来的法律修改中加以明确，避免管理人的理解误差。对于涉税问题还应该对管理人的工作进行规范，使其履职过程中加强税务风险意识。 作者单位 | 浙江中兴会计师事务所 政采云有限公司 |
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