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◎ 华税律师事务所 税务争议部 /作者
编者按：我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制，正因如此，使得相当一部分企业财务人员以及税务机关执法人员分别在经营活动和税收征管中，都以发票是从，认为企业所得税前扣除一律得取得相应发票，否则不能据实扣除。之所以走入这一极端误区，一方面确实存在“以票控税”体质造成的影响，另一方面也是由于税收征管人员对于税收法律理解有偏差，了解不全面所致。税务人员唯发票是从的做法往往会损害纳税人的合法权益，因此需对此加以了解。本期华税将为读者梳理税前扣除的原则以及税法相关规定，以期对读者有所助益。
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失及其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第二十八条规定，“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”
从以上条款可以看出，成本费用的扣除，企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。但是，值得注意的一点是，以上五大原则的前提是合法性原则，也就是说，任何成本费用的扣除都必须合法，合法性是底线。一般来说，除税法另有规定外，凡不符合上述六大原则之一的，都不得在企业所得税前扣除。
（1）合法性原则，这里的合法是狭义上的法，指的是涉及企业所得税税前扣除的法律法规等，而不是所有的法律。 （2）权责发生制原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。 （3）配比原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。 （4）相关性原则，是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。 （5）确定性原则，是指企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。 （6）合理性原则，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
税务机关在税务征管过程中不仅要从具体的税法规定去考量纳税人税前扣除的合法性与合理性，还应当兼顾以上原则，在确保国家税权不至于流失的前提下，确保纳税人的合法权益不应不当的税收征管行为而受损。
（一）从税法相关规定的角度分析
纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定，可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。
《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第（二）款规定，“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）款第3项规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”
按照现行税法，发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的，企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证，合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此，上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票，税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定，是否与真实交易相一致等等。
发票虽不是唯一扣除凭证，但是对于税前扣除的凭证类别，税企之间的争议常有发生，为了让读者能够全面把握税法中关于扣除凭证的相关规定，现将税法当中相关扣除凭证的依据列举如下，供读者参考。
法律、法规 | 具体条文 | 1、《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令2001年第49号） | 第十九条，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。 | 2、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号） | 第二十九条，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。 从征管法及其实施细则来看，并没有对合法、有效凭证做具体解释。 | 3、《中华人民共和国企业所得税法》（ 中华人民共和国主席令2007年第63号） | 第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 | 4、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号） | 第二十七条，第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。 第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。 从上述所得税相关法规来看，只是明确了取得合法凭证的、与取得收入有关的、合理的支出可以在税前扣除，但是哪些属于合法凭证并没有解释。 | 5、《中华人民共和国会计法》 | 第十四条 会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。 办理本法第十条所列的经济业务事项，必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。 会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。 原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误的，应当由出具单位重开或者更正，更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。 从上述可以看出，会计法对合法、有效凭证的规定比较宽松，只要是能证明业务真实发生的，都属于合规凭证。 | 6、《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令2010年第587号） | 第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。 第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。 从上述可以看出从事经营活动支付款项应当取得发票，如果没有取得发票或者取得不符合规定的发票，则不得作为财务报销凭证，在企业所得税上就是未取得合法凭证。但这里的前提条件是该支出应当取得发票，在实务中会有部分支出不属于增值税和营业税的征税范围，从而导致不可能取得发票（取得发票反而不合规），这种情形下税前扣除就要看其他凭证。 | 7、《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号） | 第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。 | 8、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部令2011年第65号） | 第十九条规定，条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指： 1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证； 2.支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证； 3.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明； 4.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。 | 9、《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第92号） | 第二条规定，《中华人民共和国营业税暂行条例》第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。 从上述可以看出营业税暂行条例规定的凭证包括的内容比较广泛，纳税人在企业所得税税前扣除时可以参考，也可以作为举证的依据。 | 10、《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号） | 第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 | 11、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令2011年第65号） | 第十九条规定，条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。 从上述可以看出增值税扣除凭证的内容，这些凭证可以在企业所得税前扣除。 |
（二）从实务角度分析税前扣除原则
从实务角度来看，以下几个方面不需要发票，可以税前扣除成本费用。
一是企业内部经营活动，且按照税法相关规定，不需要开具发票的情形。此时，因不需要开具发票，所以通常此类企业内部活动，以企业自制凭证作为税前扣除的凭据。
例如，支付职工薪酬时，因按税法规定不需要开具发票，所以通常此类企业内部活动，以企业自制凭证作为税前扣除的凭据，同样因为不需要开具发票，而可以将这些单据直接作为税前扣除的凭据。
二是企业外部的经营活动，且按税法规定，不需要开具发票的情况，因为按税收相关法律规定，这些活动不能开具发票，一般以其他外部凭证作为税前扣除凭据。
例如，发生非价外费用的违约金、赔偿费，解除劳动合同（辞退）补偿金、拆迁补偿费等。由于不涉及流转税，不需要开具发票。此时，取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同（如拆迁、回迁补偿合同）等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证，同样可以作为税前扣除凭证，据实在税前扣除。
又如行政单位开具的行政事业收据，虽然不属于发票，但同样可以作为税前扣除凭证，企业将相关成本费用进行税前扣除。
三是虽然依法应当取得发票，但是因实际的特殊困难，导致企业根本无法取得发票的情况。法律界有句谚语，叫做“法不强人所难”。同样的，如果企业根本无法取得发票，企业自然也不需要承担按规定取得发票才能税前扣除的义务。值得注意，这类情形较少，且并没有在税法相关制度中予以明确，因此在实务中税企之间往往存在很大的争议。因此，企业在税前扣除时，应主动与主管税务机关进行沟通，说明原由，并提供其他相关凭证予以佐证。
例如，职工食堂从农民手上零星购买米、面等，虽然按税法规定，当事人可以开具发票，但在实务操作中，诸如此类情形想要取得发票根本就不具有操作性。此时，可以以费用支出凭证等作为税前扣除的凭据。
又如企业已经注销，而受票方企业需要开具红字发票，这时候，可以以上游已注销企业所在税务部门出具的证明附在记账凭证后面作为税前扣除的凭据。
国家税务总局税总所便函[2015]17号《关于企业所得税税前扣除凭证管理办法征求意见稿》（内部稿件）里，对这类情况进行了明确，但由于该《办法》尚未正式公布，所以企业在税前扣除时，不一定会得到各地税务主管部门认可，需要做好涉税风险防范。
附：税前扣除凭证大全（供参考）
序号 | 情形 | 凭证 | 1 | 购买不动产、货物、工业性劳务、服务、接受劳务、受让无形资产，支付给境内企业单位或者个人的应税项目款项 | 企业单位或者个人开具的发票 | 2 | 支付给的租金等经营性应税收入 | 行政机关、事业单位、军队等非企业性单位开具（税务机关代开）的发票 | 3 | 从境内的农（牧）民手中购进免税农产品 | 农（牧）民开具的农产品销售发票或者企业自行开具的农产品收购发票 | 4 | 向银行金融企业借款发生的利息支出 | 银行开具的银行利息结算单据 | 5 | 向非银行金融企业或非金融企业或个人借款而发生的利息支出 | 须取得付款单据和发票，辅以借款合同（协议）；在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“（本省任何一家）金融企业的同期同类贷款利率情况说明” | 6 | 为向银行或非银行金融企业借款而支付的融资服务费、融资顾问费 | 应取得符合规定的发票 | 7 | 缴纳政府性基金、行政事业性收费 | 征收部门开具的财政票据 | 8 | 缴纳可在税前扣除的各类税金（费） | 税务机关开具的税收缴款书或表格式完善证明 | 9 | 拨缴职工工会经费 | 工会组织开具的工会经费收入专用收据 | 10 | 支付的土地出让金 | 国土部门开具的财政票据 | 11 | 缴纳的社会保险费，缴存的住房公积金 | 社保机构开具的财政票据（社会保险费专用收据或票据） 公积金管理机构盖章的住房公积金汇（补）缴书和银行转账单据 | 12 | 通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的用于法定公益事业的捐赠 | 财政部门监制的捐赠票据，如公益性单位接收捐赠统一收据等 | 13 | 由税务部门或者其他部门代收的且允许扣除的费、金 | 代收部门开具的代收凭据、缴款书（如工会经费代收凭据）等 | 14 | 根据法院判决、调解、仲裁等发生的支出 | 法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据 | 15 | 企业发生的资产损失税前扣除 | 按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告发布）的规定执行 | 16 | 发生非价外费用的违约金、赔偿费、解除劳动合同（辞退）补偿金、拆迁补偿费等非应税项目支出 | 取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同（如拆迁、回迁补偿合同）等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证 | 17 | 支付给中国境外单位或个人的款项 | 应提供合同、外汇支付单据、单位、个人签收单据等。税务机关在审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明并经税务机关审核认可 | 18 | 税收法律、法规对企业所得税税前扣除有特殊规定或要求的，按该规定或要求扣除 | 如研发费用加计扣除，需提供自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算、当年研究开发费用发生情况归集表，研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单，研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料 | 19 | 签订了分摊协议的关联企业，其中一方可将另一方发生的，不超过另一方当年销售（营业）收入税前扣除限额比例的部分或全部广告费和业务宣传费支出，归集至本企业扣除，且可以不计算在本企业广告费和业务宣传费支出税前扣除限额 | 必须提供分摊协议且按协议归集 | 20 | 企业内部生产经营活动 | 企业自制的符合财务、会计处理规定，能直观反映成本费用分配计算依据和发生过程的材料成本核算表（入库单、领料单、耗用汇总表）、资产折旧或摊销表、制造费用的归集与分配表、产品成本计算单，支付职工薪酬的工资表，差旅费补助、交通费补贴、通信费补贴单据等内部凭证 |
发票不仅是企业会计进行核算的重要原始凭证之一，同时也是税务机关重点稽查的对象，对于企业是否发生真实的业务往来发票往往都具有很强的证明效力。虽然说企业所得税前扣除不一定仅凭发票，但是企业在经营活动中，对于发票的取得、使用等管理工作应当严格按照《税收征管法》、《发票管理办法》相关规定进行，避免不必要的税务风险。在要求取得发票的经营业务中如未取得发票应当加强与税务机关的沟通，说明没有取得发票的原因。
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