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案例：甲乙两公司均为房地产开发企业，系增值税一般纳税人。2016年3月甲公司取得某地块土地使用权，占地面积20000平米，购地成本5000.00万元（土地出让金），尚未进行开发，本年2月，拟以7000.00万价格直接转让乙公司（以下称方案一）。经咨询税务专家，税务专家建议在该地块上进行前期开发，部分开发后再转让，假设甲公司转让前发生成本总额1500万元（增值税率为6%勘测设计费等300万元和增值税率为11%的建安工程费1200万元），转让总价为8500万元（以下简称方案二）。不考虑其它方面影响，假设甲公司无尚未弥补亏损，两种方案情形如下： 方案一： （1）增值税金及附加：根据《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税2016年47号公告）第三条第二款之规定：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。本方案应缴增值税95.24万元［（7000.00-5000）/1.05*5%］,相应应缴纳城建税和教育费附加11.43万元［95.24*（7%+5%）］。 （2）印花税：转让总金额7000.00万元，应缴纳印花税3.5万元（7000.00*0.05%）。 （3）土地增值税：收入总额6904.76万元（7000.00-95.24）；成本扣除额5000.00万元，税金扣除额14.93万元（11.43+3.5）；扣除额合计5014.93万元；增值额1889.83万元(6904.76-5014.93)；增值率37.68%(1889.83/5014.93)；应缴土地增值税566.95万元（1889.83*30%）。（土地直接转让，不得享受加计扣除政策） （4）企业所得税：收入总额6904.76万元（7000.00-95.24）；成本扣除额5000.00万元；税金扣除额581.88万元（11.43+3.5+566.95）；应纳税所得额1322.88万元（6904.76-5000.00-581.88）；应缴企业所得税330.72万元（1322.88*25%）。 （5）以上合计，方案一共应缴纳各项税金1007.84万元。 方案二： （1）增值税及附加：营改增后施工，适用一般计税方法计算缴纳增值税。转让开发产品产生销项税额842.34万元［8500.00/(1+11%)*11%］；土地出让金抵减销项税额495.50万元［5000.00/(1+11%)*11%］；开发产生进项税额135.90元［300.00/(1+6%)*6%+1200.00/(1+11%)*11%］，应缴纳增值税210.95万元（842.34-495.50-135.90），相应缴纳城建税和教育费附加25.31万元［210.95*（7%+5%）］。 （2）印花税：转让总金额8500.00万元，应缴纳印花税4.25万元（8500.00*0.05%）。 （3）土地增值税：收入总额7657.66万元（8500.00/1.11）；成本扣除额5868.60万元(5000.00/1.11+300.00/1.06+1200.00/1.11)；房地产开发成本加计扣除额1173.72万元（5868.60*20%）；房地产开发费用扣除额586.86万元（5868.60*10%）；税金扣除额25.31万元；扣除额合计7654.50万元；增值额3.16万元(7657.66-7654.50)；增值率0.004%(3.16/7654.50)；应缴土地增值税0.95万元（3.16*30%）。（依国税函1995年110号文件规定，暂不考虑不可加计扣除金额的影响） （4）企业所得税：收入总额7657.66万元（8500.00/1.11）；成本扣除额5868.60万元(5000.00/1.11+300.00/1.06+1200.00/1.11)；税金扣除额30.51万元（25.31+4.25+0.95）；应纳税所得额1758.54万元（7657.66-5868.60-30.51）；应缴企业所得税439.64万元（1758.54*25%）。 （5）方案二共应缴纳各项税金681.09万元。 从上述两例案例比较中，我们可以得两点结论：一是对于甲公司来说，通过合理运作，改变转让方式，转让土地变成了转让开发产品，土地增值税享受了加计扣除的政策，少缴纳各项税收326.74万元；二是乙公司可抵扣的增值税由原来的95.24元变成了706.44万元（842.34-135.90），其原因是原来沉淀的土地款抵减销项税额，通过甲公司一般计税的方式，转嫁给了乙公司抵扣增值税。方案二对于甲乙双方公司来说，确实是双赢的好方案。当然对于甲乙公司来说，在实际操作层面上需要一些配合和沟通，相应会增加部分操作成本。 作者：郝名建，立信税务师事务所有限公司南通分公司、税海专家团成员//13073297750。
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