解读非居民税收

解读非居民税收

自从 2008 年 1 月 1 日实施的《中华人民共和国企业所得税法》 整合了原 《外商投资企业和外国企业所得税法》 《企业所得税法》 和原 后，非居民企业的概念逐渐进入人们的视野。 何谓非居民企业其实， 非居民企业的概念是相对于居民企业而言 的。根据新税法的规定，居民企业是指依照中国法律、法规在中国境 内成立、或者实际管理机构在中国境内的企

业。例如，在我国注册成 立的麦德龙(中国)公司，中英人寿保险(中国)公司，就是我国的居民 企业；在英国、澳大利亚等国家和地区注册的公司，但实际管理机构 在我国境内，也是我国的居民企业。上述企业应就其来源于我国境内 外的所得缴纳企业所得税。非居民企业则是指依照外国(地区)法律、 法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场 所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得 的企业。例如，在我国设立的代表处及其他分支机构等外国企业。 介绍了居民企业和非居民企业的概念， 就有必要介绍一下居民企 业的判定标准。在国际上，居民企业的判定标准常见的有“登记注册 地标准”“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，大多 、 数国家采用了多个标准相结合的办法。我国税法则采用了“登记注册 地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非 居民企业作了明确界定。 这一划分标准改变了原外资企业所得税规定 的居民企业标准：在中国境内设立、同时总机构设在中国境内的双重
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条件，使我国的税收权益更广。 对于居民企业和非居民企业，我国税法实行了不同的管辖权。对 前者采用居民管辖权，也就是就该居民企业来源于境内、境外的所得 征税；而对后者则采用来源地管辖权，引用税法的语言表述，也就是 ‘ ‘非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、 场所取得的来源于中国境内的所得， 以及发生在中国境外但与其所设 机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、 场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来 源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 ” 在税率设置上， 上述两种情况分别使用两种税率， 第一种为 25%， 第二种为 20%。 当然，税法的语言毕竟是拗口难懂的。为了方便理解，下面用案 例的形式对可能需要征收非居民税收的情况举例说明如下 （以下案例 均假定发生在 2008 年 1 月 1 日以后） ： 第一，常驻代表机构税收。 案例：某外国企业在中国境内设立代表处，专门负责为总公司采 购及推销商品，那么该代表处应进行税务登记，并应就该代表处来源 于中国境内的全部所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财 产所得、股息红利等权益性投资所得、利息租金所得以及特许权使用 费所得征收 25%的所得税。同时该外国企业通过设在中国境内的代表 处对某公司进行了股权、债权等投资而获得股息红利或利息收入，虽
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然该收入发生在中国境外，应视为与该代表处有实际联系而应征收 25%的所得税。 上述案例所述的代表处，就是外国企业常驻代表机构，是指按 国务院管理外国企业常驻代表机构的暂行规定， 经国务院有关部、 委、 局批准并在工商行政管理部门登记， 设立在中国境内的外国企业及其 他经济组织的常驻代表机构。 那么， 常驻代表机构是否就是国际税收协定中提及的 “常设机构” 呢我国对外谈签的税收协定第五条（常设机构）第一款规定： “常设 机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所；第四款规定： 应认为， 常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目 的所设的固定营业场所。 因此常驻代表机构除为其外国总公司进行准 备性或辅助性活动（对于“准备性或辅助性”活动的判定，国税发 [2006]35 号文件列举了三条原则）外， 符合国际税收协定中关于“常 设机构”的内涵。而常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企 业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。 构成常设机构外国企业常驻代表机构由于不具备独立的企业法 人资格，核算方式通常比较简单。外国企业常驻代表机构的所得税征 税方式分为按实征税、 核定征税、 按经费支出换算收入征税三种类型。 国税发[2003]28 号文件明确：从事商务、法律、税务、会计、 审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计帐簿，正确计 算收入和应纳税所得额，据实申报纳税。而对于从事各项代理、贸易 （包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构，考虑到此类代
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表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求开展的，没有直 接与接受服务者签订合同或协议， 其提供服务应归属于该代表机构的 收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支 出换算收入的办法确定收入。所谓按经费换算收入征税，是指企业需 要就其应该发生的合法合理的费用据实向当地税务机关申报。 经费支 出额包括：在中国境内外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、 福利费、物品采购费、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、 交际费等 （其中代表机构为总机构垫付的不属于自身业务活动发生的 费用、各项税收滞纳金和罚款、公益性捐赠、申报缴纳的营业税、企 业所得税除外） 。按经费支出额计算征税的公式为： 应纳税所得额×25%=应纳所得税额 收入额×核定利润率（10%）=应纳税所得额 本期经费支出额÷（1-核定利润率 10%-营业税税率）=收入额 第二，与中国签订税收协定的国家的居民企业，在中国境内形成 建筑工地、进行建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活 动连续六个月以上构成常设机构征税。 案例：2009 年 3 月，某外国电力设备公司与中国某电力公司就 后者的某项目建设提供相关设备达成协议， 由前者为后者提供机器设 备及计算机监控系统的设计、制造和安装、调试相关服务。该设备在 中国境内的设备安装、调试及培训计划 8 个月。协议总金额为 20， 000，000 美元（其中销售设备价款 18，000，000 元，设备安装、调 试及培训费共 2，000，000 美元） 。首先根据《非居民企业承包工程
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和提供劳务税收管理暂行办法》 （国家税务总局令第 19 号）的规定： 非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的， 应当自项目合同 或协议(以下简称合同)签订之日起 30 日内，向项目所在地主管税务 机关办理税务登记手续。其次，该外国企业在中国境内提供服务的时 间已超过中国与对方国家双边协定规定的六个月，构成了常设机构。 由于该外国企业无法建立相关帐簿，根据《中华人民共和国税收征收 管理法》第三十五条第一款的规定，对该外国企业所得税采取核定征 收的方式。根据《国家税务总局关于外商承包工程作业和提供劳务取 得收入计算征税相关问题的通知》 （国税发[1995]197 号）第二条的 规定的核定方法，应纳税款=收入（2，000，000 美元）×核定利润 率（10%）×税率（25%） 。 对于上述案例，假如有关销售合同中未列明劳务费金额，或者作 价不合理的，税务机关可以根据实际情况，以不低于合同总价款的 5%为原则，确定外国企业的劳务费收入并计算征收企业所得税。 第三，与中国签订税收协定的国家的居民企业，通过雇员或者雇 用的其他人员，在中国境内提供的劳务（包括咨询劳务） ，在任何十 二个月中连续或累计超过六个月的构成常设机构征税。 对于这一条， 目前最多的案例出现在外国企业为国内房地产企业 进行建筑设计、景观设计以及为电信、金融、机械制造等企业提供的 设计服务。 在常设机构的判定、征收方式、税收管征等问题上与第二种情况 相类似，这里不做举例。
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值得注意的是， 第二种和第三种情况在与对方国家不是税收协定 缔约国的前提下是不受构成常设机构时间长短的限定的， 也就是说只 要劳务发生地在中国境内， 就可以根据税法规定就来源于中国境内的 所得征收外国企业所得税。 第四，外国企业在中国境内未设立机构、场所而有来源于中国境 内的利息、股息、租金、特许权使用费、财产转让收入等消极所得征 收预提所得税。 案例 1：某食品有限公司是一家外国投资的全资外商独资企业， 经营连锁餐厅， 主要生产油炸鸡， 汉堡包， 炸薯条， 小吃及冷热饮等。 为拓展营销业务，2008 年 5 月该公司与外国母公司签订了开发协议 书，购买其母公司的×××商标使用权。按协议规定，该公司按月销 售额的一定比例支付给其母公司商标使用费。 同时该食品公司只要在 中国境内开设一家连锁餐厅并使用×××商标， 即需支付其外国母公 司地域开发费。 根据所得税法及有关规定， 该商标使用费和地域开发费虽然支付 方式不同，但性质相同，应一并依法按特许权使用费代扣代缴预提所 得税，法定税率为 20%，税法实施细则又规定其优惠税率为 10%。若 协定税率低于 10%的， 按照协定税率执行。 在计算征收预提所得税时， 所有的成本费用、税金附加等均不得扣除。 案例 2：A 公司是经审批机关批准的外商独资企业，注册资本为 1000 万美元，投资总额为 2500 万美元。外国企业 B 公司持有 A 公司 100%的股权。 2008 年 3 月 B 公司拟将其持有的 A 公司股权的 60%作价
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18406 万元转让给外国企业 C 公司。交易发生后，主管税务机关根据 （86） 财税外字第 236 号、 （87） 财税外字第 033 号、 国税发[1997]071 号等文件以 A 公司实际注册资金×60%（转让股权比例）确认股权转 让的股权成本为 600 万美元，并以 10%的税率预提企业所得税。 另外，自 2008 年 1 月 1 日起执行新税法后，外国企业中国境内 的股息收入不再是免税的对象了，在税率上可参考《国家税务总局关 于下发协定股息税率情况一览表的通知》 （国税函〔2008〕112 号） 。