《国际财务报告准则第15号-客户合同收入》是2014年5月发布的。三年后,为了与它保持趋同,财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号-收入》(“新收入准则”)。 虽有某些公司即将于2018年1月1日开始执行新收入准则,但中国准则14号的配套指南居然至今尚未发布!为了准备即将到来的预审,我忍不住写了这篇文章给小伙伴们扫个盲。 本文适合广大会计专业学生,财务人员和审计人员。为了方便大家理解准则,有一些简单的例子和初步判断。由于篇幅关系,假设省略的条件与本文中的判断无明显冲突。 长长长文慎入。 总体思路 我在看新收入准则。明明每个字都认识,但连起来并不知道是什么意思。怎么办? 看新准则是有方法的!我通常先看例子,然后对照例子来理解准则的具体条款。还有,多和技术部做些讨论,能更深入地理解准则。 新收入准则要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额:
看起来没毛病。可是,到底改了哪些方面呢?且听我一一道来。 第一步:识别合同 我在分析一个合同,应该注意哪些方面呢? 第一个问题是:这个合同和新收入准则相关吗?有些合同会产生收入,但应该按其他准则确认收入,比如租赁,保险等。和IFRS9相关合同也不属于新收入准则的范畴。千万不要做无用功哦 合同的五个必要条件 和新收入准则相关的合同,可以是书面,口头或其他形式,但必须满足以下五个条件:
以上五个条件里,前三项可以很清楚地分辨,但四和五的考量需要管理层的判断: 条件四:什么是商业实质? 通常来说,如果履行合同会改变企业未来现金流量(比如风险,时间分布,金额),大概就有商业实质。反之,则可能没有商业实质。 条件五:什么是“很可能收回对价”? 对于和新收入准则相关的合同,管理层评估是否“很可能收回对价”时,只考虑客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候,管理层才能估计“很可能”收回对价。如果管理层“自己”愿意降价,应该按照“可变对价”的要求入账(而非以此评估“收回对价”的可能性)。 合同合并 有时候,公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易;或者,订立数份合同时,其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况; 甚至于,数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时,需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。 合同变更 公司如果对销售合同进行变更,需要考虑变更的性质。最简单的变更是这样的: 合同变更的例一 公司A与客户B签订销售合同。公司A以人民一百元的单价,销售一百件产品给客户B,货款共计人民币一万元。十天后,公司A交付了八十件产品,并确认了收入共人民币八千元。第二十天(即变更日),双方签订变更合同,除原合同规定的权利义务之外,公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户B。 分析:由于增加的商品和销售价款可以明确区分;而且新增的价款反应了新增商品的单独售价。因此,变更部分应该按新合同来进行会计处理。
第二步:识别履约义务 公司提供All-In-One产品,合同上列了一长串商品以及服务。每一种商品和服务都是履约义务吗? 不一定哦。公司提供的All-In-One产品,说穿了包括三种形式: 1) 有形商品, 2) 无形的服务或权利,以及3) 通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要仔细分析合同和公司惯例,才能知道它们是不是“可明确区分”。 履约义务就是在合同中,向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。比如销售商品,转让使用权,特殊经营许可等。会计师事务所和客户签订的合约里提到的,“完成审计服务并出具审计报告” ,就是会计师事务所的履约义务。 可明确区分的商品或服务包含两个方面:
当然啦,除了书面合同里列明的承诺,公司也可能为客户提供一些未列明的服务,比如免费的维修。如果客户有一个合理预期,认为公司会继续提供某项免费服务,该服务可能也是一个可区分的履约义务。另外,可能成为履约义务的还包括公开宣布的政策,以及特定声明等。 举例 电信运营商“办话费流量套餐送手机”的业务,通常包括三个履约义务:卖手机,卖话费和卖流量。为什么可以分开呢?因为:
不可区分的迹象 如果有以下情况,公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”,即,可能不属于分列或单独的履约义务:
Warranty 保修或保证 根据行业惯例或法规,公司有可能向客户提供一段时间的保证。保证有不同的性质,某些仅保证卖出的商品能够按合同规定正常运行(比如包退,包换),某些则需要公司提供增量服务(比如包修)。
第三步:确定交易价格 交易价格,指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价,通常以合同条款为基础,结合以往习惯做法来确定。 除此之外,对交易价格有影响的因素还包括:
1. 可变对价及其限制要求 交易中的可变对价的形式很多,包括基于销售收入的收费,折扣,返利,退款,奖励,赔偿或其他类似情况。可变对价的金额可能随着合同签订日之后事项的变化,而产生不可预计的变化。 可变对价的例子 商品厂家收入的可变对价:附有销售退回条款;向经销商或超市提供各类折扣或销售支持。 广告公司收入的可变对价:电视台根据发布广告的总金额,向广告公司支付一定比例的返利。 知识产权IP所有者收入的可变对价:公司根据销售收入的金额,向知识产权IP所有者支付一定比例的分成。 对于可变对价的估计有两种方法:
在确认可变对价时,有一个重要的限制要求--确认可变对价的金额,不可超过“在不确定性”消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。换句话说,合同的交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回的金额,要求公司进行以下分析:
2. 重大融资成分 新收入准则引出一个较特殊的定义:交易价格。交易价格是假定客户在取得商品或服务时应支付的现金(现销价格)。 有时候,交易价格和“合同对价”的金额是一样的。但有时候,它们之间有差异。例如,如果公司“交付商品或服务”的时点和“收款”的时点有较大的间隔(比如一年以上)时,该差异就会产生。“合同对价”与“交易价格”之间的差额如果有融资成分,需要在合同期间按实际利率法摊销。 例子 供应商E和客户F签署合同,以人民币一万元的金额销售一组机械,并允许客户F分5年还款。如果客户F答应在收到机械的当天还款,销售金额可以下降为人民币八千元。 分析:在这个例子里,合同对价为人民币一万元,交易价格(即现销价格)为人民币八千元。两个金额之间的差异人民币二千元可能是融资成分,需要在合同期5年内按实际利率法摊销。 当然啦,如果实际取得商品控制权和支付时点之间的差异不超过一年,可以忽略重大融资成分的考量。 3. 非现金对价 非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。如果不能可靠估计公允价值,可按转让商品的单独售价间接确定交易价格。 4. 应付客户对价 应付客户对价包括返利,折扣,优惠券等。除非该对价是为了向客户取得“能够明确区分”的商品或服务,应付客户对价应冲减交易价格,并在“确认收入”与“承诺支付对价”孰晚的时点冲减收入。 举例 供应商G向超市H销售货物,并第一次向超市H支付陈列费。 分析:按照惯例,供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。另外,陈列柜台的所有权也不会转移给供应商G。因此,供应商G无法通过陈列费控制商品或服务,即,陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。 结论:由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务,它应该冲减供应商G对超市H的销售收入。 需要注意的是:
第四步:分摊交易价格 分摊交易价格时,要考虑各履约义务的公允价值吗 不用不用。考虑各履约义务的单独售价Stand-Alone Selling Price就可以啦 如果合同中包含两项或多项履约义务,公司需要在合同生效日,按照商品或服务的单独售价的相对比例,将交易价格分摊到各个单项的履约义务。 第一步:获得单独售价 Stand-Alone Selling price 公司在类似环境下销售该商品给类似客户的价格(即:可观察价格),就是“单独售价”的最佳证据。 第二步:估计单独售价 如果没有单独售价,公司可以按照恰当的方法,估计单独售价。恰当的方法包括:市场调整法,成本加成法,余值法等。
使用“余值法”有两个前提:
第三步:分摊交易价格 公司按照各履约义务的单独售价,将交易价格分摊至各履约义务。 举例 仍然以电信运营商“办话费流量套餐送手机”为例。 假设该套餐有三个履约义务(话费,流量和手机),合同售价为人民币1500元,而承诺的这三个履约义务的单独售价分别为人民币500元,人民币1000元和人民币1500元(总额为人民币3000元)。 那么,分摊交易价格如下:
在分摊交易价格时,公司还需要注意以下事项:
第五步:收入确认时点或期间 根据新收入准则,公司应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。其中,和现行准则差别最大的部分就是“控制”。 控制 控制指能从该商品的使用中获得几乎全部的经济利益,而获益的方法包括以下几种:
主要责任人与代理人 如果公司在向客户转让商品前已经控制了该商品或服务,则公司在交易中是主要责任人,应该按照总额确认收入。公司在向客户转让商品前控制商品或服务(即,是主要责任人)的迹象包括但不限于:
但是,有些代理人也有一部分制定价格的权利。所以对主要责任人的考量需要很小心。 团购餐馆优惠券 某团购网提供特定餐馆,不可退款的优惠券。根据团购网与餐馆签订的合同,优惠券定价为人民币100元,可抵餐馆人民币150元的消费。对于收到的款项,团购网自留人民币20元,餐馆则获得人民币80元。 餐饮服务是由餐馆提供的。团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量。团购网有一个客户满意度计划,接纳客户对餐饮服务提出的投诉,并协助客户与餐馆交涉。如交涉之后需赔偿客户损失,由餐馆支付。 这个优惠券的交易包含什么商品或服务?应该不是通常意义上说的餐饮服务,因为餐饮服务是由餐馆提供的,餐馆并没有接到团购网的要求提供该服务。该团购网认为,优惠券交易给了客户“享(chi)受(yi)美(dun)食(fan)的权利”。 考量主要责任人与代理人的时候,团购网需要问自己一个问题:“销售优惠券给客户之前,我控制了该优惠券吗?” 由于以下两个原因,团购网认为自己是代理人。
履约义务的履行 在某一时段内履行 vs 在某一时点履行 公司需要在合同生效之日,判断每一个履约义务是“在某一时段内履行”还是“在某一时点履行”,然后分别确认销售收入。 某一时段内履行义务,需满足以下任一条件:
所有不满足以上任意条件的履约义务,都属于某一时点履行的义务。 知识产权许可一般指引
通常来说,授予客户某知识产权许可的时候,公司可能还会提供其他商品或服务。销售收入的难点在于:
同时满足下列条件时,该许可属于“获取Access知识产权的权利”,公司需在“某一时段内履行”的义务:
未同时满足以上条件的许可,属于“使用Use知识产权的权利”,公司将在“某一时点履行的义务”。比如:电影,电视节目,音乐等。 特许使用费的例外规定 如果特许使用费仅基于销售或使用情况计算交易对价,该情况适用例外规定,公司应当在“发生销售或使用”和“企业履行相关履约义务”这两个时点孰晚时确认收入。 某一时点履行的义务,应该在对方取得控制权时确认。对方取得控制权的迹象包括:
履约进度 Completion of performance obligation 对于那些属于某一时段履行的业务,公司需要估计履约进度:
在不能合理确定履约进度的情况下,如预计将来可获得补偿,公司可以按已发生成本确认收入,直到履约进度能合理估计。 另外,对于属于某一时点履行的业务,公司是无需估计履约进度的。 其他考量之一 合同取得成本vs合同履约成本 新准则有什么明显的变化? 为获得合同而直接增加的成本需要计入资产,考虑摊销年限啦 合同取得成本:公司为取得合同发生的增量成本,如预期可收回,应当确认为一项资产。增量成本就是“不取得合同就不会发生的成本”。该资产需要摊销,摊销的期限与相关合同收入确认的时点或期间一致。如果相关合同收入确认期间不高于一年,合同取得成本可以在发生时计入当期损益。 合同履约成本:指公司为履行合同而发生的成本。如果不属于其他准则范围,且同时满足以下条件的,可作为合同履约成本确认为一项资产:
举例 支付给销售人员的佣金:如果合同未签订,无需支付。因此,它是为签订合同而增加的成本。另外,公司通常认为,佣金能够在将来对合同的执行过程中收回。 尽职调查成本或差旅费:哪怕合同最终未签订,这些成本费用也会发生。因此,不能作为合同取得成本确认资产。 支付给销售人员的年度奖金:它们不完全与获取合同相关。因此,不能作为合同取得成本确认资产。 为特定合同开发的技术平台,会发生很多成本。比如设计费,软件和设备成本,测试费用,专门操作人员工资等。特定技术平台的成本需要分别考虑会计处理:
其他考量之二 客户的选择权 在经营过程中,公司经常向客户提供额外的优惠,比如优惠券,客户忠诚计划,续约权等。客户将自主决定是否使用这些优惠。对于“额外选择权”,公司需要评估它是否提供了一项重大权利?是否是一项单独的履约义务?如果它是一项重大权利,而且是一个单独履约义务,则需要计算单独售价并参与交易价格的分摊。
其他考量之三 衔接过渡 国际准则15号规定,公司可以选择完全追溯调整法,完全追溯简便调整法和累积影响法。 但是,中国准则14号规定,公司应当根据累计影响数调整当年年初的留存收益以及财务报表其他相关项目金额。但是,对比期间的信息不予调整。对于某些符合要求的合同变更,公司可以予以简化处理,无需根据“合同变更”进行账务处理,而是根据变更的最终安排进行账务处理。 |
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