|
在房地产资产证券化实务中，将公司内部分物业资产与其他资产剥离再单独出售的需求较为常见。一般来说，以物业资产出资成立子公司或通过公司分立将物业资产剥离至分立公司都可以达到资产剥离的目的，但是从节税角度的出发，选择公司分立是相对较优的节税方案。 一、公司分立的定义和类型 （一）按照分立后组织形式的变化分类 按照分立后组织形式的变化，可分为存续分立和新设分立。 1、 存续分立（又称派生分立） 存续分立是指一个公司将一部分财产或营业依法分出，成立两个或两个以上公司的行为。在存续分立中，原公司继续存在，原公司的债权债务可由原公司与新公司分别承担，也可按协议由原公司独立承担。新公司取得法人资格，原公司也继续保留法人资格。  图1 存续分立示意图 2、新设分立 新设分立是指一个公司将其全部财产分割，解散原公司，并分别归入两个或两个以上新公司中的行为。在新设分立中，原公司的财产按照各个新成立的公司的性质、宗旨、业务范围进行重新分配组合。同时，原公司解散，债权、债务由新设立的公司分别承受。新设分立，是以原有公司的法人资格消灭为前提，成立新公司。  图2 新设分立示意图 （二）按照分立后股权结构的变化分类 按照分立后股权结构的变化，可分为让产分权式分立、让产赎权式分立、让产扩股式分立和股权分割式分立。 1、让产分权式分立 让产分权式分立是指公司将没有法人资格的部分营业分立出去成立新公司，将新公司的股权按比例分配给被分立企业的全部股东。分立企业的股权结构（股权人数及股权比例）与被分立企业相同。  图3 让产分权式分立示意图 2、让产赎权式分立 让产赎权式分立是指公司将没有法人资格的部分营业分立出去成立新公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而这部分股东不再持有被分立企业的股份。  图4 让产赎权式分立示意图 3、让产扩权式分立 让产扩权式分立是指公司将没有法人资格的部分营业分立出去成立新公司，新公司的股权可能是按照比例分配给被分立企业的全体股东，也可能是分配给被分立企业的部分股东，但不管是哪种形式，分立后的企业同时还吸收部分新股东的投资。  图5 让产扩权式分立示意图 4、 股权分割式分立 股权分割式分立是指公司分割组成两家以上的新公司，原公司解散。这种分立方式实质上就是新设分立（解散分立）。其表现形式也有两种：分立企业的股权结构与被分立企业相同或不同。  图6 股权分割式分立示意图
二、分立过程中的税务处理 公司分立业务较为复杂，其中可能涉及的税收包括企业所得税、增值税、土地增值税、契税和印花税等等。 （一）企业所得税 国家税务总局对于所得税法上的企业分立的定义和相关规定来自于《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。该通知指出，“分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”按其规定，分立业务的处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。 1、一般性税务处理 根据财税[2009]59号文件，如果不符合适用特殊性税务处理的条件，企业分立应采取一般性税务处理，即被分立公司需要就其分立出去的资产按公允价值确认所得或损失缴纳企业所得税。 由于分立资产的公允价值（如评估值）通常远高于其账面值，因此被分立企业通常需确认所得，当期缴纳企业所得税；同时，被分立企业的股东需要将取得的对价视同被分立企业向其分配并缴纳所得税。 2、特殊性税务处理 根据财税[2009]59号文件第五条，企业重组同时符合一系列条件的，适用特殊性税务处理规定。 根据财税[2009]59号文件第六条第（五）项，公司分立符合上述第五条基本条件，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立时，发生取得的股权支付金额不低于其交易支付额的85%可以选择特殊性税务处理。因此，在适用特殊性税务处理的情况下，被分立公司股东取得分立公司股权的计税基础可以采取两种方式确定：一是将分立公司的计税基础确定为零；二是以被分立公司分立出去的净资产占被分立公司全部净资产的比例先调减被分立公司股东持有的被分立公司的计税基础，再将调减的计税基础分配到被分立公司股东持有的分立公司的股权上。鉴于未来被分立公司股东将出售分立公司股权，通常，选择第二种计税方式，即调减被分立公司股权的计税基础，调增分立公司股权的计税基础。对未来出售股权而言，更能节省税务成本。 （二）增值税 根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增资税试点的通知》（财税 [2016]36号）附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第（二）项规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。 根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。” 此外，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。” 综上可以看出，企业分立活动不征收增值税。 （三）土地增值税 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。” 第五条同时指出“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”因此，对于分立公司是否应该征收土地增值税，值得进一步讨论。 原则上，因分立发生的土地使用权的转让，对于被分立公司而言并未取得收入，分立公司并没有向被分立公司支付对价，而是被分立公司股东换取分立公司的股权，实现企业的依法分立，因此分立过程中不应征收土地增值税。但是根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号），第三条“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税”与第五条“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”，可以看出对于房地产企业的分立活动，土地增值税应该单独考虑。 有些地方税务机关已经就该问题作出了具体的规定。比如《青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》（青地税函〔2009〕47号）规定，房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。具体税率如下表所示： 表1 土地增值税税率表 （四）契税 根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第四条规定，“公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税”，因此企业分立过程中免征契税。 （五）印花税 根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定，“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。分立包括存续分立和新设分立。”税率按照《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，以产权转移书据为应纳税凭证，税率按所在金额万分之五贴花。 综上，企业在分立过程中需要缴纳企业所得税（按不同的税务处理方式进行缴纳）、土地增值税（需咨询各地税务主管部门）和印花税；增值税和契税无需缴纳。 |
|
|
