【普华永道IFRS聚焦】新收入准则课堂第1期：对面的财务人看过来，“五步法”模型不简单

相信在财会领域耕耘的朋友们都知道，关于“新收入准则”的应用是行业内热议的话题，甚至可以预见其在未来很长一段时间内都将保持很高的热度，大家对它又“爱”又“恨”。“爱”它丰富详尽，提出了更具系统性的收入确认模型和相关指引，解决和填补了实务中的很多疑难和空白；“恨”它颇具难度，带来了一定的学习壁垒，使得财务人面临更多的挑战。

所谓“新收入准则”，通常指国际会计准则理事会于2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号 —— 客户合同收入》（以下简称“IFRS 15”），以及我国财政部于2017年7月发布的、与IFRS 15趋同的《企业会计准则第14号 —— 收入》。

课程简介

以下您看到的“新收入准则课堂”，是普华永道会计专业咨询服务部推出的系列课程，致力于用精炼、专业的语言带您高效地了解IFRS 15的基本框架、主要原理以及关键要点。同时，我们采用了英文原版解读，并辅之以中文字幕，旨在帮助您建立运用新收入准则解决实务问题的基础。

随堂答疑

Q1

能带我快速了解一下IFRS 15的出台背景和适用情况吗？

为了更好地了解IFRS 15，首先让我们来看看现有的准则。目前，与收入确认的相关准则包括《国际会计准则第18号 —— 收入》（IAS 18）、《国际会计准则第11号 —— 建造合同》（IAS 11）和部分解释公告。

然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，等等。这从客观上要求完善相关准则，满足实务需要。

因此，国际会计准则理事会于2014年5月发布了IFRS 15，自2018年1月1日起生效，允许企业提前适用。

IFRS 15适用于与客户之间的合同产生的收入，但不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，而是根据履约义务是在一段时间内履行或在某个时点履行来确定交易和相关会计处理。其他类型的收入，如租赁、政府补助、投资性房地产等则适用其他准则。

Q2

IFRS 15相比“旧准则”，最核心的变化体现在哪里呢？

相信讲座中的解读已经提供了很多关于新旧准则变化的解读，但是我们仍然希望在此帮助大家再次总结三点新准则的核心变化：

关键词一 —— “五步法模型”

IFRS 15将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，即“五步法”模型，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题。

关键词二 —— “控制权转移”

IFRS 15以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。风险报酬转移成为企业判断控制权是否发生转移的多个考虑因素之一。

关键词三 —— “特定事项”

与现行准则相比，IFRS 15针对分拆要素、分摊交易价格、可变对价、使用许可、重大权利、回购协议、合同修改和合同成本等问题提供了更多指南，这是一个重大的变化，将会对现有实务产生深远影响，尤其是针对现行准则中的那些“空白”领域。

Q3

行业内热议的“五步法”究竟是一个怎样的收入确认模型？

新收入准则改革了现有的收入确认模型，突出强调了企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

第一步 —— “识别与客户订立的合同”

合同指当事方之间的订立的、具有可执行的权利和义务的协议。合同可以是书面的、口头的或者是由企业的商业惯例确定的。合同应当满足下列所有条件：

• 获得合同各方批准

• 能够识别合同各方的权利

• 能够识别付款条款 

• 具有商业实质

• 企业很可能取得因向客户转让商品或服务而有权获得的对价

第二步 —— “识别合同中的单项履约义务”

履约义务指向客户转移可明确区分的商品或服务的承诺。承诺有多种形式，可以是暗示的、明示的、书面的或口头的。哪些转让商品或服务的承诺属于“可明确区分的”承诺呢？

满足以下两个标准，则承诺是可明确区分的：

• 标准①，客户能够通过单独使用该商品或服务获益，或者将其与客户可随时获得的其他资源一同使用而获益；

• 标准②，该承诺能够独立于合同中的其他承诺，能够被单独识别。

例如，甲公司是一家建筑公司，和乙公司签订合同，为乙公司建造一家医院。甲公司负责项目的全局管理，确定所需提供的商品和服务，包括工程规划、工地清理、地基、采购建筑材料、结构建造、配管布线、设备安装和完工事宜等。

上例中，甲公司提供多种商品或服务，对于建筑材料，客户可按高于残值的价格转售，客户也可以将建筑材料或服务与其他承包商提供的材料或服务等资源一起使用而受益，故满足标准①；但是，甲公司与客户承诺的是建筑一家医院，并非是单独地提供建筑材料或者设计规划等服务，故甲公司需将合同中所有的商品和服务整合为合同约定的组合产出，即医院项目给客户，故不满足标准②。所以该合同只有一个履约义务。

第三步 —— “确定交易价格”

交易价格是企业因向客户转让已承诺的商品或服务而预计有权获得的对价金额。很多时候，交易价格是固定的，而且是在合同中已经明确约定的，但有时候，情况可能会复杂一些。

例如，合同价格中可能包括了可变对价，例如折扣、返利、退款、积分、价格折让、激励、业绩奖金、罚金等。合同价格还可能包含视特定事项结果而定的可变对价。只有当累计已确认收入在未来极可能不会发生重大转回时，才能将可变对价包含在交易价格中。

还有一些其他因素，也可能使交易价格的确定变得复杂，例如，当对价包含重大融资成分时，还应确认资金时间价值；客户支付非现金对价的，应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格；存在应付客户对价的，管理层还应评估其影响，如果付给客户对价，却并未取得可明确区分的商品或服务，则这部分对价应冲减交易价格。

第四步 —— “将交易价格分摊至各单项履约义务”

企业在进行交易价格分摊时，应基于每项履约义务单独售价的相对比例。IFRS 15还详细规范了确定单独售价的多种方法。

第五步 —— “履行每一单项履约义务时确认收入”

在这方面，IFRS 15最显著的变化是提供了“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入的具体指引。如果没有满足“在某一时点”确认收入的标准，则收入应该在某一时点确认。那么，新模型是如何操作的呢？

首先，当考虑客户是否同时获得并消耗企业履行义务所产生的利益，例如清洁服务。

如果未满足这一标准，企业应当考虑在履行义务时是否创建或改良了一项客户控制的资产，例如在客户的土地上修建房屋。

如果未满足前两项标准，则企业应当考虑所创建的资产的性质、及其获得付款的权利。如果企业在履行义务时创建了具有不可替代用途的资产，且当客户解约时企业有权就迄今为止已完成的工作获得付款，那么应当在一段时间内确认收入。例如，企业为客户生产定制化的产品，并在客户解约时有权收取已发生的成本加上合理毛利的付款。

如果三项标准均未满足，则企业应当在某一时点确认收入。

Q4

我想了解新收入准则的衔接办法？

IFRS 15提供了两种衔接方法：

• 第一种是大家比较熟悉的完全追溯法

  企业在所有列报期间追溯采用IFRS 15，即以视同一直采用该准则的方式列报信息。

• 第二种是修正追溯法

  企业须追溯采用IFRS15，但将累计影响一次性调整在首次执行日。