特定交易（附有销售退回条款的销售）

规定

   对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

                                     

财政部关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知（财会[2017]22号）第三十二条

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指南

   企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货（例如，客户对所购商品的款式不满意等）。附有销售退回条款的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。合同中有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也有可能是隐含的。隐含的退货权可能来自企业在销售过程中向客户作出的声明或承诺，也有可能是来自法律法规的要求或企业以往的习惯做法等。客户选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵减其对企业已经产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。

   客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。需要说明的是，企业在允许客户退货的期间内随时准备接受退货的承诺，并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。

   企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

   【例44】甲公司是一家健身器材销售公司。 2×18年10月1日，甲公司向乙公司销售5000 件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为40万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在 2×19年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时，甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为 20%;在2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的账务处理如下：

   (1) 2×l8年10月1日发出健身器材。
   借：应收账款 2900000

   贷：主营业务收入 2000000

      预计负债——应付退货款 500000

      应交税费——应交增值税（销项税额）400000

   借：主营业务成本  1600000

      应收退货成本 400000

      贷：库存商品  2000000

   (2) 2×18年12月1日前收到货款。

   借：银行存款 2900000

      贷：应收账款 2900000

   (3) 2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。
   借： 预计负债——应付退货款 250000
      贷：主营业务收入 250000
   借：主营业务成本 200000
      贷：应收退货成本 200000
   (4) 2×19年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。
   借：库存商品 160000
      应交税费——应交增值税（销项税额） 32000
      预计负债-—应付退货款 250000
      贷：应收退货成本 160000
         主营业务收入 50000
         银行存款 232000
   借：主营业务成本 40000
      贷：应收退货成本 40000  

   附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。

   【例45】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。根据历史经验，甲公司预计的退货率为10%,且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为50元。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响，甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的账务处理为：

    借：应收账款 10000

      贷：主营业务收入 9100 

         预计负债——应付退货款 900 

    借：主营业务成本 6800 

       应收退货成本 700

       贷：库存商品 7500

   【例46】乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。由于A产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为12100 元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合同开始日的现销价格为10000元。A产品的成本为8 000元。退货期满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。

   本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在 A 产品控制权转移时确认的收入为0,其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在
重大融资成分。乙公司的账务处理如下：
   (1) 在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。 

    借：应收退货成本 8000 

       贷：库存商品 8000 

   (2) 在90天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。 

   (3) 退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。

    借：长期应收款 12100 

      贷：主营业务收入 10000 

        未实现融资收益 2100 

    借：主营业务成本 8000

       贷：应收退货成本 8000

   在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述应收款项的金额与合同对价之间的差额（2100元）按照实际利率法进行摊销，确认相关的利息收入。此外，乙公司还应当按照金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。
需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。此外，如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。 对于具有类似特征的合同组合，企业也可以在确定退货率、坏账率、合同存续期间等方面运用组合法进行估计。 

                                                   

《企业会计准则第14号—收入》应用指南2018（财政部会计司编写组编著）第81-85页