实例解读新登记办法下增值税纳税人身份的筹划建议（下篇）

松涛楼 2018-05-06

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增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，两者在计税方法、发票管理等方面均适用不同的政策，企业需要结合自身情况、外部市场需求等，选择对自身有利的身份进行操作，包括：单一的小规模纳税人对外；单一的一般纳税人对外；“小规模+一般纳税人”，综合使用。

以下就具体的征管政策及筹划建议进行分析：

利用不同的计税方法节税

增值税一般纳税人，一般计税项目采用的是销项税额减去进项税额的思路，小规模纳税人以及一般纳税人简易计税项目，按不含税销售额*征收率。两种计税方式哪种更为有利，需要结合企业的毛利率大小、能够取得专票的比例大小等因素判断。

计税方法

一般计税方法：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

销售额＝含税销售额÷（1+税率）

税率：17%、11%、6%

简易计税方法：

税额=不含税销售额*征收率

征收率：5%、3%

一般纳税人特定项目也可以选用简易计税方法

需注意的是，简易计税方式不只是适用于小规模纳税人，增值税一般纳税人特定项目，也可以选择简易计税，例如建筑业清包工、甲供工程、老项目等，可以选用简易计税方法。

常见可以选用简易计税的项目

提供公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车
电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务
以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务
在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同
经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)
以清包工方式提供的建筑服务（施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，只收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务）
为甲供工程提供的建筑服务（指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程）
为建筑工程老项目提供的建筑服务（指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目）
公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。
销售2016年4月30日前取得的不动产
出租2016年4月30日前取得的不动产、土地使用权（不含转租）
劳务派遣、人力资源外包服务、安全保护服务 5%、差额（财税〔2016〕47号、财税[2016]68号）
非学历教育服务（财税[2016]68号）
县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力
建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料
以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）
用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品
自来水
对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用
商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）
寄售商店代销寄售物品
典当业销售死当物品
单采血浆站销售非临床用人体血液
经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品
原增值税一般纳税人销售 2008 年 12 月 31 日前购进或自制的固定资产（2008 年 12 月 31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产）
适用一般计税方法的原增值税一般纳税人销售不得抵扣且未抵扣进项的固定资产
原增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产；或购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产
一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产
纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率（国家税务总局公告2017年第11号）
一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税（国家税务总局公告2017年第11号）

一般计税方法和简易计税方法，哪种对企业更为有利？

仍以提供建筑服务为例，企业选择3%的简易计税方式，实际增值税税负为2.91%，选择一般计税方式，适用的增值税税率为11%，是否3%就一定比11%有优势呢？

不一定。当企业毛利较低，能够按规定抵扣的进项税额较大时，实际税负率就有可能低于2.91%，此时，按一般计税方法更为有利。

案例1：某建筑工程有限公司，适用一般计税方法，预计5月1日后将取得建筑工程收入1110万元，其中采购建筑材料支付585万元，支付设计、监理、勘探等服务106万元，都取得了增值税专用发票，则纳税人应纳增值税额为：1110÷（1+11%）×11%-585÷（1+17%）×17%-106÷（1+6%）×6%=110-85-6=19万元，其实际税负率为1.9%，比2.91%要低。

除关注进项税额、差额计税项目，对比两种方式的直接税收成本外，企业还需要结合客户需求等其他因素选定方式，例如，建筑企业符合条件可以选择简易计税方式，一般而言，房地产企业客户，会要求建筑企业开具11%的增值税专用发票，此时建筑企业无法选择按3%征收率纳税；如果是市政工程，或者是一些村委的项目，不要求11%的增值税专用发票，而且都是按含税价签订的合同，此时如果简易计税方式更为有利，就可以完善业务安排，选择简易计税方式。

利用特有的税收优惠节税

相比增值税一般纳税人，小规模纳税人规模通常较小，可以享受小规模纳税人或者是小微企业的一些优惠，例如：

1) 自2018年1月1日至2020年12月31日，继续对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，继续免征增值税。（财税【2017】76号）

（注：国家税务总局公告2016年第23号:增值税小规模纳税人应分别核算销售货物，提供加工、修理修配劳务的销售额，和销售服务、无形资产的销售额，分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策；　按季纳税申报的增值税小规模纳税人，实际经营期不足一个季度的，以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度）

2) 月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金（财税[2016]12号，一般纳税人也适用）

3) 自2017年12月l日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税（财税[2017]77号）

4) 自2018年1月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税（财税[2017]77号）

5）自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元（含50万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(财税〔2017〕43号)

此时，如直接一个主体无法享受优惠，可以考虑拆分主体享受，即综合使用一般纳税人和小规模纳税人，后者享受相应的税收优惠，但需注意，利用该方式的前提是客户不需要进项抵扣。

案例2：某房产经纪公司，年收入超500万元，被认定为增值税一般纳税人，按6%的税率纳税，进项税额较少，利润较高，当前的增值税税负、企业所得税税负较重，接近15%。

该情况下，可以考虑化整为零的方式，利用小规模纳税人的优惠政策。

方法一：利用个体核定计税

新设1-2个个体工商户承接中介代理服务，剩余部分业务由现有公司承担。单个个体工商户年收入500万元以内，综合税负率（含增值税金及附加、个人所得税）最高为6.11%，相比15%大幅度下降；

方法二：增设分公司

现有公司新设1-2家分公司承接业务，分公司年收入额控制在500万元以内，按小规模纳税人缴纳增值税

按上述方式操作，需要综合考虑以下因素：

ü 客户是否要求开具6%的增值税专用发票（房地产经纪的客户通常为个人，此点可以操作）

ü 新设分公司（个体）可能增加成本（税负大幅度下降，该项成本可以忽略）

ü 分拆开展业务对企业自身发展的影响

案例3： 某保健品公司，收入分为产品销售收入和品牌管理费收入，品牌管理收入由其全资子公司广州某公司收取，该子公司下属直营店以分公司、个体户等形式存在，均为小规模纳税人，经营范围多为保健品的批发、零售。以小规模形式存在的分公司、个体形式，可能按3%纳税或免税，相比并入总公司销售按17%节税，同时所得税方面也会有所下降。

利用特殊的补税（纳税）政策节税

上面介绍的是正常情况下，增值税一般纳税人和小规模纳税人的计税方法、适用的优惠政策。如果一家企业，实际的规模应当登记为增值税一般纳税人，但企业隐瞒收入，一直按小规模纳税人处理，之后税务机关稽查查补收入，要求补税，两者是否有所不同？答案：小规模纳税人此时有绝对的优势

案例4：江苏省泰州市中级人民法院行政判决书（2015）泰中行终字第00053号披露，圣达公司2011年9月认定为增值税一般纳税人，认定前后补缴增值税的计算方式不同。2011年7、8月共计少申报收入1,990,128.66元，按3%补缴增值税59,703.86，2012年1-4月，少申报收入1,067,448.65元，按照17%补缴增值税181,466.27元，两者相差14%。（详见易税易行文章《接受税务稽查拒不提供资料，后果很严重？》）

认定（现在是登记）为一般纳税人之前的收入按小规模纳税人处理，是否符合规定？

广东国税在2008年就已经明确按此操作，2015年，国家税务总局统一口径，跟广东国税的做法一样。

《广东省国家税务局关于增值税小规模纳税人查补税款适用税率有关问题的通知》（粤国税函[2008]270号）：除国家税务总局另有规定外，无论税务机关是通过实施税务检查，开展纳税评估，还是纳税人自查补税，发现小规模纳税人隐瞒销售收入或漏报销售收入的，均按该小规模纳税人适用的征收率计算补缴增值税。

《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》（税总函〔2015〕311号）:纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的，其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依3%征收率计算应纳税额。

由上述两个文件可知，在税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，仍然按小规模纳税人处理。案例中圣达公司2011年9月认定为增值税一般纳税人，2011年7月、8月隐瞒的收入按3%补缴增值税，2012年1-4月的，按17%补缴增值税。企业如之前不规范运作被稽查补税，出现类似情形应注意在权限内维护自身利益。

也正因为如此，一些进项税额严重不足的企业，利用上述规定解决增值税的进项不足问题，即通过不断的注册新公司，采用赊销或者是其他集中开具发票的方式，在享受小规模纳税人政策的时候体现收入额，例如一些医疗器械行业。相比前面所述故意隐瞒收入的行为，该做法能够按小规模纳税人3%纳税，解决进项税不足的问题，同时也并未违反法律法规，企业可以加以利用。

除上述情形外，年应税销售额超50万、80万、500万还可以按小规模纳税人交税的情形，还包括以下几个方面：

² 个人提供业务；（租赁服务、培训服务，即使年应税销售额超500万，也可以按小规模纳税人处理，只是个人直接承接业务，个人所得税较重，需要另外规划）

² 非经常性发生业务；（详见上篇“偶然发生”的分析）

² 明确可以简易计税的情形

正确理解开票规定节税

除特殊规定外，小规模纳税人开展业务，不能够自行开具增值税专用发票，需要开具的，到税务机关申请代开，增值税一般纳税人可以自行开具增值税专用发票。

其他个人（区别于个体工商户）不能自行开票，需要到税务机关申请代开发票，且除了出租不动产、销售不动产可以申请代开专票以下，个人只能申请开具普通发票，常见的类型是个人私车公用开具发票给公司，只能开具普通发票（税总函〔2016〕145号）
其他个人委托出租不动产，可以由受托单位代为申请开具发票（国家税务总局公告2017年第30号）
保险、证券、信用卡和旅游等行业的个人代理人，可以由接受服务方统一向主管国税机关申请代开专票（国家税务总局公告2016年第45号），少数地区允许直销人员参考执行
小规模纳税人可以自行开具普通发票，可以申请代开专票（已经自行开具的应自行领购开具）
小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票(国家税务总局公告2016年第17号)
住宿业纳税人、鉴证咨询业纳税人、建筑业纳税人、工业、信息传输、软件和信息技术服务业增值税小规模纳税人开展不动产销售以外的业务可以自行开具增值税专用发票（国家税务总局公告2016年第69号、国家税务总局公告2017年第4号、国家税务总局公告2017年第11号、国家税务总局公告2017年第45号）
不能开具专票情形：向个人、免税、不征税、金融商品转让、代收政府行政收费、联通、移动公益性捐款、旅游代收费用部分