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对于适用特殊性处理的重组，应符合以下五个条件： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。即企业一系列的资产交易行为除了具有税收利益以外，还具有合理的商业目的。 （2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(原为75%，2014年改为50%)。 （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动； （4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；(85%) （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 在符合上述前提的情况下，可以按规定进行特殊性税务处理： 在资产转让这一时点，如转让资产有增值，不需计算缴纳企业所得税；如减值，其损失不得冲减计税所得。 （1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定； （2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 资产收购的一般性与特殊性税务处理比较 案例： 为了节省生产成本，乙公司决定以500万元价格收购其原料供应厂家的全套生产线。该厂家是甲公司的一个子公司，公司资产总额为500万元，该生产线的公允价值为450万元，账面价值为400万元。 经董事会商讨，乙公司以40万股普通股来支付价款，合同签订之日乙公司的股票公允价值为12.5元/股，乙公司收购该套生产线后立即投入了使用。 解析： 关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定的条件，依据财税相关文件的规定，企业合并在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定需要同时符合下列两个条件： 一是资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%， 二是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 在该项资产收购中，乙公司收购的生产线占甲公司全部资产的比例为： 乙公司全部以股权方式进行支付，股权支付比例超过85% 那么该项资产收购适用于资产收购的特殊性税务处理。资产增值100（500-400）万元当期不需缴纳企业所得税。甲公司取得乙公司的股权的计税基础为400万元，乙公司取得甲公司的生产线的计税基础也为400万元。 特别值得注意的是： 在很多资产转让事项中，有部分股权支付和部分非股权支付，两者计算所得税处理方法不同，导致计税基础不同。 具体方法是利用分解理论确定股权的计税基础。我们可以将转让企业的该项资产分为两部分：一部分用于换取受让企业的股权；另一部分用于转让，并取得非股权支付。 由于资产收购时未确认受让企业股权对应的资产转让所得或损失，所以只能按这部分资产的原计税基础确定受让企业股权的计税基础。 设非股权支付对应资产的原计税基础为X 收购资产的公允价值÷收购资产的原计税基础=非股权支付的公允价值÷X 通过该等式计算即可解出X值，然后确定受让企业股权的计税基础=被收购资产原计税基础－X 案例： 燕山商务会馆股份有限公司为进一步扩大经营规模，于2015年7月1日与君太酒店签订了资产收购协议。 协议规定，燕山商务会馆收购君太酒店全部酒店类资产，截至2015年6月30日君太酒店全部资产的账面价值为5000万元，公允价值为6200万元，其中拟被收购资产（全部酒店类资产）的账面价值为4800万元，公允价值为6000万元；燕山酒店支付的收购对价包括定向增发股票、银行存款及一栋库房。 支付对价的具体构成为： ①向君太酒店定向增发股票900万股，每股发行价格为6元； ②支付银行存款200万元； ③转让的库房评估价格为400万元，账面价值为280万元。 解析： 君太酒店转让资产的比例 =4800÷5000=96%， （ > 50%）； 资产收购中，股权支付占取得全部经济利益的比例 =（900×6）÷（900×6+200+400）×100% =90%， （>85%）， 假定同时符合特殊处理的其他条件，可按特殊税务处理规定处理。 君太酒店可以进行如下税务处理： 第一，暂不确认资产的全部转让所得，但应确认两项非股权支付对应的资产转让所得 =（6000－4800）×（600÷6000）=120（万元） （确认全部转让增值中与非股权支付对应部分的增值额， 这部分增值在当期应计算缴纳企业所得税。） 第二，确认取得股权的计税基础。 按照上述方法，设用于转让资产（即与非股权支付部分对应的）的原计税基础为X， 则有（900×6+600）÷4800=600÷X， 解得X=480（万元）， 最后，计算出取得股权的计税基础 =4800－480=4320（万元） 未来君太酒店如果再转让此部分股权，在计算股权转让所得时允许扣除的金额应为4320万元，而不是取得该项股权时的发行价格5400万元。 （注： ① 因为与这部分股权对应的原账面成本为4320万元，这一部分在这一次转让（收购）事项中未缴企业所得税，只能按原计税基础做税前扣除。 ② 那一栋库房如果再转让，计税基础应为400万元，而不是280万元，因增值部分此次已缴纳企业所得税。） |
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