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案例解读房地产开发企业特定业务企业所得税 季度、年度申报表填报说明 裴玉梅 2018.5.15 四是，《季度表》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”，如果按《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》及填报说明填写，则可能出现季度预缴所得税大于年度应交所得税的问题。下面结合案例，依据不同的计算方法，列示出季报口径和年报口径计算“特定业务计算的应纳税所得额”产生差异的情况及原因：（为了便于分析查看，本文将企业所得税季度预缴申报表略做改动，详见“季度表”）。 在企业所得税季度预缴申报时，有两种计算口径填报： （1）按国税发（2009）31号有关规定以及企业所得税年报口径计算填报； （2）按《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2015年版)》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明口径计算填报。 第一种算法，按国税发（2009）31号有关规定以及企业所得税年报填报口径：按此口径计算“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”包括两部分内容： 一是，房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额； 二是，房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额； （1）计算房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额； ① 先计算出三季度“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额情况表”（见下表）。 ① 当期销售九里二期“取得的未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”为351.89万元，应填入《季度表》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”“未完工本期发生额”栏次中；② 上半年已经填报的九里一期“未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”，经计算为15034.29万元，应填入《季度表》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”“未完工上期累计发生额”栏次中。 “季度表”未完工金额合计=本期发生额+上期累计发生额，经计算第5行“特定业务计算的应纳税所得额”“未完工金额合计数”为15386.18万元。第11行“应纳所得税额”“未完工金额合计数”为3521.54万元。（2）计算房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额。 2017年7月“九里一期”完工，经计算《季度表》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”“完工金额”栏为-23694.29万元。实际毛利额与预计毛利额之间的差额部分应补缴的企业所得税958.57万元，在“季度表”第11行“应纳所得税额”“完工金额”中反映。（1）计算填报“累计金额（完工+未完工）”栏累计金额=完工金额+未完工金额合计。经计算第5行“特定业务计算的应纳税所得额”“累计金额（完工+未完工）”栏为-8308.11万元。第11行“应纳所得税额”“累计金额（完工+未完工）”栏为4480.11万元。扣除第14行“特定业务预缴（征）所得税额”3508.57万元，第15行“应补（退）所得税额”“累计金额（完工+未完工）”栏为971.54万元。
第二种算法，按照《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2015年版)》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明口径填写。 即“房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行”。 （1）三季度该企业销售未完工开发产品“九里二期”住宅，取得预售收入3000万，计算的预计毛利额405.41万元填入“季度表”第5行“特定业务计算的应纳税所得额”“按填报说明填写”栏。 （2）计算三季度企业实际应缴企业所得税6658.49万元，填入“季度表”第11行“应纳所得税额”“按填报说明填写”栏。减去 第14行“特定业务预缴（征）所得税额”3508.57万元，第15行“应补（退）所得税额”“按填报说明填写”栏为3149.92万元。
从上述两种不同的计算方法可以看出，按“季度表”填报说明口径（第二种方法）计算的第11行“应纳所得税额”，比按年报口径（第一种方法）计算的多缴企业所得税2178.38万元，这在“季度表”第11行“应纳所得税额”“差额”栏中可以看到。
五是，分析、了解产生上述差异的原因 《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2015年版)》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明中明确：“从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额”。 这个特定业务的应纳税所得额，按照《企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》“A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”填表说明“第21行“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”：填报房地产企业发生销售未完工产品、未完工产品结转完工产品业务，按照税收规定计算的特定业务的纳税调整额”。 也就是说年报中，房地产开发企业特定业务应纳税所得额计算，考虑了四个指标对特定业务所得额的影响： （1）“销售未完工产品预计毛利额”：预计毛利额=销售未完工开发产品取得的收入*预计计税毛利率；（2）“实际发生的税金及附加、土地增值税”：销售未完工产品实际发生的税金及附加、土地增值税；（3）“转回的销售未完工产品预计毛利额”：销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年结转完工产品，会计核算确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额；（4）“转回实际发生的税金及附加、土地增值税”：销售的未完工产品结转完工产品后，会计核算确认为销售收入，同时将对应实际发生的税金及附加、土地增值税转入当期损益的金额；而《季度表》第5行有关“特定业务计算的应纳税所得额”填报说明描述的是：房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。也就是“季度表”第5行的填报说明仅表述了“房地产开发企业销售未完工开发产品的预计毛利额”填入第本行，并未明确“销售未完工开发产品缴纳的税金及附加、预缴的土地增值税”，“转回的销售未完工产品预计毛利额”，“转回实际发生的税金及附加、土地增值税”这三个指标在《季度表》填写的问题。我们知道，如果不把这几项指标内容全部反映在《季度表》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”中，就会出现房地产开发企业特定业务所得额的计算，在企业所得税季度预缴申报和年度申报时计算口径不一的情况，从而形成房地产开发企业特定业务计算的季度预缴企业所得税税额大于年度税额的现象，造成季度提前预缴税款，年度汇算清缴形成多缴税款的后果。本案例如果企业按“季度表”口径申报预缴三季度企业所得税，则造成该企业提前预缴2178.38万企业所得税，并为年度汇算清缴形成多缴税款贡献了2178.38万的基数。当前，对房地产这种资金密集型、纳税体量大的企业来说，提前预缴税款，年终形成多交的情况，少则影响几百万，多则上千上亿元均有可能。这种情况不仅占压了企业宝贵的经营资金，提高了资金成本，压缩了企业利润空间，而且也不符合国税发[2009]31号文件第九条计算房地产企业特定业务所得税的立法精神。
六是，解决差异的办法 关于房地产企业填报《企业所得税月[季]度预缴纳税申报表》中有关特定业务所得税的处理，天津市地方税务局、海南省地方税务局很早就意识到这个问题，曾经给过一个变通公式，但全国其他地方还 鲜见此类问题的规范。 天津市地方税务局公告2012年第1号“天津市地方税务局关于房地产开发企业填报《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表》有关问题的公告”明确了：实行查账征收房地产开发企业的预缴纳税申报，按以下方法填报《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表》。 “房地产企业销售未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-房地产企业销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加-[开发产品完工后当年结转销售收入部分的未完工开发产品取得的收入×适用计税毛利率-当年结转销售收入部分的销售未完工开发产品缴纳的营业税金及附加]，填入《中华人民共和国企业所得税月[季]度预缴纳税申报表[A类]》第5行“特定业务计算的应纳税所得额”栏”。 实务中天津市地方税务局公告的这个公式，在填报季度企业所得税预缴纳税申报表时非常值得借鉴。同时也建议税务总局早日统一房地产企业“特定业务计算的应纳税所得额”季度、年度申报口径问题。
注意：该企业三季度《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类，2015年版)》填报完成后，应当2017年10月15日前，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。同时应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。 未完待续-------（七） |
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