《致远专栏》话说“混合销售行为”

一、混合销售行为的界定　　

      一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

混合销售行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

二、兼营的界定

       《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。

三、部分地区税务机关解读

　　实际执行中，多数地区跟总局的解读一致，例如广州、深圳、上海等，但也有个别地区有不同的解读，如河北、湖北。河北、湖北的特殊之处在于，其明确企业如果能够分开核算，则可以按兼营处理，分别适用税率，但该做法其他地区不一定认同，如广东明确即使分开核算也是混合销售。

　　1.上海税务营业税改征增值税试点实施办法逐条解读

　　如生产货物的单位，在销售货物的同时附带运输，其销售货物及提供运输的行为属于混合销售行为，所收取的货物款项及运输费用应一律按销售货物计算缴纳增值税。

　　2.深圳市国家税务局营业税改征增值税培训资料（2016年4月）

　　混合销售，就是指同一项销售行为中既有提供服务又包含了销售货物。例如家电卖场在销售冰箱的同时提供送货上门服务，该行为属于混合销售行为。因该纳税人是从事货物的生产、批发或者零售的单位，应按照销售货物缴纳增值税。

　　特殊规定：试点纳税人销售电信服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

　　3.广州市国家税务局餐饮住宿服务业问题解答（2016-05-20）：

　　问：以餐饮服务为主的纳税人，销售餐饮服务的同时销售烟酒，属于哪种应税行为？

　　答：属于混合销售行为，按餐饮服务缴纳增值税。

四、国家税务总局公告2018年第42号公告的特殊规定

　　2018年7月25日，国家税务总局发布2018年第42号公告，其中第六条明确了混合销售的相关处理，同时将国家税务总局公告2017年第11号文第四条废止，依据42号公告，机器设备的相关操作规定统一，不再区分电梯还是非电梯。自2018年7月25日起，混合销售业务的增值税处理如下：

　　1.一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税（即不限于电梯，其他“自产机器设备+安装”，也可以选择一般计税方法适用10%的税率或者简易计税方法适用3%的征收率）。

　　2.一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税（即不限于电梯，能够分开核算的“外购货物+安装”，安装部分可以选择简易计税，如果不能分开核算，就应该按主业确定是全部按16%缴纳增值税还是按10%缴纳增值税了）。

　　3.纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

五、合理设计业务模式，降低总体税负

对一项行为是否属于混合销售，不同省市税务的口径可能不一致，为保证自身权益，降低总体税负，企业有必要对相关业务进行优化。

　　1.销售自产货物并提供建筑、安装服务

　　对于需要专票抵扣进项的客户，42号公告出台后，已明确货物销售与建筑安装服务应分开核算，分开纳税，销售方可凭该公告与客户沟通，货物部分按货物销售（16%税率）开具专票，建筑、安装部分按照不含税价（比较不含税价，不含税价相同成本相同）开具10%或3%税率开具专票

对于无需专票抵扣进项的客户，建筑、安装部分能够按甲供工程操作且选择简易计税方法对自身有利的，建筑安装部分选用简易计税方法，按3%征收率开具发票。

　　2.销售商品并提供其他服务

　　企业销售商品同时提供技术辅导、设备调试等建筑、安装以外其他服务，属于混合销售行为，按规定服务部分也应当按货物销售缴纳增值税。此处，如果将技术指导、设备调试部分拆分出来，则可以降低增值税。新设立的主体可以是子公司、分公司、个体工商户，该主体为增值税一般纳税人时，适用的税率为6%，为小规模纳税人时，适用的征收率为3%，如季度收入不超9万元，免增值税。

　　3.服务过程当中用到货物

　　对于以服务为主的企业，服务过程当中提供产品，按混合销售处理，应当一并按服务纳税，不需要拆分商品销售处理。例如提供建筑中所需要的建材（如钢架构等）,按照建筑服务缴纳增值税。

    4.企业开展的维护保养业务，合理规划合同约定，规避税务风险

对于电梯的维护保养服务，国家税务总局公告2017年第11号文有明确规定按照“其他现代服务”缴纳增值税，其他维护保养业务，直到2018年7月25日发布的42号公告才明确可以按“其他现代服务”缴纳增值税。企业在维护保养过程当中可能涉及到硬件更换的，应该注意在维护保养协议中约定可以对有损坏、使用寿命到期的部件进行修理、更换，且不另行收费，此时可以一并按“其他现代服务”计算缴纳增值税，如明确硬件部分需另外收费，则需注意按货物销售计算缴纳增值税，避免少交税。无论何种方式，采购的硬件进项税额均可以按规定抵扣。

　　正确界定混合销售行为，结合企业情况及供应商、客户等利益相关方，对业务主体、业务模式、合同约定进行规划，可以有效降低企业总体税负，做到合规节税。