《职工薪酬纳税调整明细表》能否这样改

来源：2018.6.1《中国税务报》

作者：秦九凤 刘欣 骆锦华

审稿：王首元

税闻经授权发布

为了解决职工薪酬支出的账载金额与企业实际发生额有可能存在差异的问题，国家税务总局发布的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》在《职工薪酬纳税调整明细表》（A105050）中增加了第2列“实际发生额”填报列次，并调整相关列次的计算规则和逻辑关系。通过近期对2017年度企业所得税申报中发现，这次计算规则的调整，仍然不利于职工教育经费的精准调整，笔者建议进一步修改。现通过案例予以分析。

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案例

A公司按2.5%的比例提取职工教育经费，2016年经批准的工资基数为1000万元，在成本费用中计提的工资为1000万元，实际发放800万元，年末工资薪酬结余200万元。计入成本费用的职工教育经费25万元，会计科目反映使用了21万元，其中报销公司副总和财务总监境外培训与考察费用8万元。在管理费用科目反映购置90万元的培训设备所计提折旧费用9万元。2017年计入成本费用中的工资为1000万元，动用上年工资薪酬结余200万元，计入成本费用的职工教育经费仍为25万元，实际使用了23万元，管理费用中继续反映培训设备所计提的折旧费用9万元。

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分析

A公司2016年度可在成本费用中计提25万元（1000×2.5%），工资实发数为800万元，则工资薪金支出税收金额为800万元，调增应纳税所得额200万元。公司高层管理人员境外培训和考察费8万元，不应挤占职工教育经费，从其反映的21万元使用数中予以剔除。培训设备所计提的折旧费用9万元应归集到职工教育经费发生额，那么实际使用的职工教育经费为22万元（21-8+9）。由此可见，职工教育经费的计提数25万元和实际发生数22万元均大于允许税前扣除数20万元（800×2.5%），故应调增应纳税所得额为5万元（25-20），累计结转以后年度扣除额为2万元（22-20）。

A公司2017年动用了上年工资薪酬结余200万元，即实发工资1200万元（1000+200）。职工教育经费计提数为25万元，实际使用了23万元，培训设备所计提的折旧费用9万元应调整到职工教育经费，经调整后实际使用的职工教育经费为32万元（23+9），可税前扣除额为30万元（1200×2.5%），调减应纳税所得额5万元（30-25），滚存结转以后年度扣除额4万元（32+2-30）。

按照以上分析及填报说明，填报2017年度A105050明细表（见表1）：

表1. A105050   《职工薪酬纳税调整明细表》（2017年版）  金额单位：万元

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问题

通过以上填报（见表1），发现2017年底累计结转以后年度的职工教育经费为0（第5行第7列），实际应为5万元。另外，通过第7列的计算关系（即7=1+4-5）得出，第12行“合计”第7列为-200万元，不等于第5行第7列。显然，如此填报，不能真实反映纳税调整额及累计结转额。

注：《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）填表说明中第5行第5列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额（不包括第6行可全额扣除的职工培训费用金额），按第1行第5列“工资薪金支出—税收金额×扣除比例与本行第1+4列之和的孰小值填报。

根据《企业所得税法实施条例》规定，A105050明细表的填报原理是：当职工教育经费按工资薪金总额的一定比例限额扣除时，可在税前扣除的职工教育经费是实际发生额和以前年度累计结转扣除额之和与扣除限额二者中较低者，与会计上计提的职工教育经费并无关系。

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建议

针对以上问题，按照税法规定，建议对2017版申报表提出两点修改意见：

• 1.第5行第5列“税收金额”填表说明应修改为：按第1行第5列“工资薪金支出－税收金额”×扣除比例与本行第2+4列之和的孰小值填报。

• 2.第5行第7列“累计结转以后年度扣除额”的计算公式应修改为：“累计结转以后年度扣除额”=第2列+第4列-第5列。

  
  

修改后重新填报（见表2）。

表2.  A105050  《职工薪酬纳税调整明细表》（2017年版）  金额单位：万元

《职工薪酬纳税调整明细表》（A105050）第13行“合计”第7列“累计结转以后年度扣除额”=第4行“职工教育经费支出”第7列“累计结转以后年度扣除额”，这个校验关系，是报表修订和填报都必须遵循的准则。同时，提醒纳税人要按照税法规定的确认原则、规定范围、支付对象对职工教育经费的实际发生额予以全面归集，预先完成表外调整，然后再填报申报表，确保纳税调整真实、全面。

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