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龙飞11n2sqwrdd 2018-09-21

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涉及免租期租赁的财税处理（案例解析）

在商业地产租赁中，经查会遇到有免租期的情况。
一、涉及免租期租赁的会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》规定，出租方通常应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统更合理的方法。预先收到租赁款时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”、“应交税费”等科目；在租赁期内确认收入时，借记“预收账款”、“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”、“其他业务收入”、“应交税费”等科目；对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常采用的折旧政策计提折旧。
承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法各位系统合理的，也可以采用其他方法，比如，根据租赁资产的使用量来确认租金费用。
根据《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定，出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按照直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认收入；承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。如果出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。
二、税务处理
（一）增值税规定
1.免租期是否需要视同销售缴纳增值税
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。
因此，出租不动产（注意只是不动产），租赁合同约定免租期的，不需要视同销售缴纳增值税。
2.增值税纳税义务发生时间
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十五条和《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（2）纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（二）房产税规定
1.出租人免租期内应按房产原值缴纳房产税
《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
2.承租人免租期内不应缴纳房产税
承租人在免租期内使用房产，不属于《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第一条规定的“无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税”。因为，存在免租期的房屋租赁，实质上还是有有偿租赁，且出租人还需要按照财税[2010]121号规定按照房产原值缴纳房产税，所以不需要承租人来“代缴房产税”。财税[2009]128号规定的是指房屋使用过程中，自始至终都是免收租金的，且房屋产权方也没有按照房产原值缴纳房产税，所以才需要无租使用方代缴房产税。财税[2009]128号规定中的“代缴”就说明，只要一方缴纳了就可以。
（三）企业所得税规定
1.租金收入的确认
（1）《企业所得税法实施条例》第十九条规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
（2）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79

号）第一条规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
说明：注意国税函[2010]79号对分期计入的限制条件；还有该规定是否执行，企业有选择权。
2.租金支出的确认
《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
三、涉及免租期租赁的税会差异分析
（一）租金收入的确认
会计上遵循权责发生制原则，采用直线法或其他更系统更合理的方法，将收到的租金在包含免租期的整个租赁期内确认收益。而税法规定，按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，这就导致会计与税务在确认租金收入的时间上存在差异。税法规定的收入确认原则是一种特殊的收入确认原则，既不是收付实现制原则，也不是权责发生制原则。因为合同约定的付款时间并不是均匀的，也有可能合同约定的收款时间而出租人并没有收到租金的情况。
但是，对于租赁期限跨年度且提前一次性支付租金的，按照国税函[2010]79号文规定，出租人可以选择在租赁期内分期均匀计入相关年度收入的税务处理，这种情况下会计处理与税务处理是一致的。
（二）租金支出的确认
会计处理时，承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法或其他更系统更合理的方法计入相关资产成本或当期损益；税法规定按照租赁期限均匀扣除。一般情况下，二者的处理一致，不会存在税会差异。但是，当会计上采用直线法以外的其他方法分摊租金时，则可能存在税会差异。
四、案例解析
【案例】甲公司执行《企业会计准则》，对出租的房屋作为投资性房地产进行核算，采用成本法进行后续计量，属于增值税一般纳税人，对出租营改增前取得的房屋按简易计税方法计算增值税。
2018年9月1日，甲公司将一排临街门面房出租给乙公司，双方签订了经营租赁合同。合同约定：租赁期限为2018年9月1日至2021年12月31日，月租金10万元（不含税），其中2018年9月至12月为免租期；租金每年支付一次，乙公司应分别于2018年9月1日、2019年9月1日、2020年9月1日支付租金120万元及增值税税额6万元。双方如约履行了合同，甲公司在如期收到租金时开具了增值税专用发票。
该门面房账面价值为300万元，每月计提折旧1万元（符合税法规定）。甲公司所在地区规定房产税按原值缴纳时可以一次性扣除30%计算。
问题：出租房的财税处理
解析：
（一）2018年度的财税处理
1.甲公司2018年9月取得房屋租金126万元（含税），产生增值税纳税义务，应交增值税=120万元*5%=6万元。
借：银行存款 126万元
贷：预收账款 120万元
应交税费——简易计税 6万元
2.收到租金120万元，应计房产税=120万元*12%=14.4万元；同时，2018年9月至12月属于免租期，应按财税[2010]121号还要计算按原值计算的房产税=300万元*（1-30%）*1.2%*4/12=0.84万元。合计应交房产税=14.4万元 0.84万元=15.24万元。
借：税金及附加 15.24万元
贷：应交税费——应交房产税 15.24万元
3.免租期内收入的确认：2018年9月至12月为免租期，按会计准则规定应将租金总额在包含免租期在内的整个租赁期内分摊，假定采用直线法，则2018年9月至12月应确认的收入金额=120*3/（12*3 4）*4=36万元。
借：预收账款 36万元
贷：其他业务收入 36万元
4.免租期内应计提折旧=1*4=4万元。
借：其他业务成本 4万元
贷：投资性房地产累计折旧 4万元
5.所得税会计处理：2018年底，“预收账款”的账面价值=120-36=84万元，计税基础为0，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产=84万元*25%=21万元（假定税率25%，且不考虑其他因素影响）。
通俗的讲，2018年度会计处理只确认了36万元的收入，而税务处理需要确认收入120万元，税务处理比会计处理多出了84万元的收入，则84万元就需要提前缴纳所得税21万元，但是这21万元税款可以以后年度通过少交而抵扣，自然就属于企业资产。
借：递延所得税资产 21

万元
贷：所得税费用 21万元
6.企业所得税处理
由于租金收入虽然是提前取得，但是并不满足国税函[2010]79号规定的可以分期确认的条件，因为是分年取得而不是一次性取得的，所以只能按照《企业所得税法实施条例》规定按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。因此，甲公司在2018年度租金的应税收入是120万元。
由于会计上确认的收入为36万元，与税务处理确认的收入相差84万元，故企业所得税汇算清缴时应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项目明细表》，调增应纳税所得额84万元。
（二）2019年度的财税处理
1.收到租金
借：银行存款 126万元
贷：预收账款 120万元
应交税费——简易计税 6万元
2.会计确认收入：2019年度收入额=120*3/（12*3 4）*12=108万元
借：预收账款 108万元
贷：其他业务收入 108万元
3.房产税：2019年度应交房产税=120*12%=14.4万元
借：税金及附加 14.4万元
贷：应交税费——应交房产税 14.4万元
4.计提折旧
借：其他业务成本 12万元
贷：投资性房地产累计折旧 12万元
5.所得税会计处理：会计处理确认收入108万元，税务处理确认收入120万元，二者相差12万元，形成可抵扣暂时性差异=12*25%=3万元。
借：递延所得税资产 3万元
贷：所得税费用 3万元
6.企业所得税处理
由于会计上确认的收入为108万元，税务确认收入120万元，二者收入相差12万元，故企业所得税汇算清缴时应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项目明细表》，调增应纳税所得额12万元。
（三）2020年度的财税处理
2020年度的财税处理与2019年度的财税处理一致，不再赘述。
（四）2021年度的财税处理
1.会计确认收入：2021年度收入额=120*3/（12*3 4）*12=108万元
借：预收账款 72万元
贷：其他业务收入 72万元
2.计提折旧
借：其他业务成本 12万元
贷：投资性房地产累计折旧 12万元
3.所得税会计处理：会计处理确认收入108万元，税务处理确认收入0万元，二者相差108万元，应冲减以前年度的可抵扣暂时性差异=-108*25%=-27万元。
借：所得税费用 27万元
贷：递延所得税资产 27万元
6.企业所得税处理
由于会计上确认的收入为108万元，税务确认收入0万元，二者收入相差108万元，故企业所得税汇算清缴时应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》和《A105000纳税调整项目明细表》，调减应纳税所得额108万元。
（五）财税处理总结
将2018年至2021年的财税处理总结如下：