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非经常性损益  是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。由于非经常性损益会影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力的正常判断，因此无论是上市公司还是IPO企业，除了按企业会计准则要求披露净利润外，还需要按照中国证监会的要求披露扣除非经常性损益（以下简称扣非）后的净利润。 属于非经常性损益的事项或交易较多，在中国证监会发布《公开发行证券信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（以下简称解释性公告第1号）中，一共列举了20项非经常性损益，其中有一项是：同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益。 企业准则第20号——企业合并》（以下简称CAS20）将企业合并划分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。对于同一控制下企业合并，CAS20规定采用权益结合法进行处理，假定合并完成后的架构在以前期间即已存在，并按此“假定”重述合并日之前合并方的合并财务报表。重述报表的结果就是被合并方在合并日之前的净利润被计入了合并方合并财务报表中。例如，A公司2017年6月30日购买了B公司100%股权，取得对B公司的控制权，该项交易构成同控合并。2017年度，A公司实现净利润100万元，B公司实现60万元，其中，B公司2017年1-6月实现净利润20万元。一般理解，只有在A公司和B公司成为“一家人”之后，B公司的业绩才能计入A公司这个“大家庭”，因此，A公司2017年度合并净利润应为：A公司自身实现的净利润100万元+购买B公司自购买日（2017年6月30日）之后实现的净利润40万元=140万元。但由于该项交易属于同控合并，CAS20要求按合并完成后的架构重述A公司在合并日之前的合并财务报表，即会计准则假定A公司和B公司在合并之前就是“一家人”了，这导致B公司在成为事实上“一家人”之前的2017年1-6月份利润20万元被计入了A公司合并财务报表，A公司合并财务报表反映的2017年度利润变为了160万元。由于该20万元利润并非在A公司获得B公司控制权之后形成的，在一定程度上影响了报表使用者对A公司这个“大家庭”2017年度盈利情况的总体判断，因此证监会将其认定为非经常性损益。 本文要讨论的是，如果在合并日之前，合并方与被合并方存在交易，应如何考虑扣非问题。接上例，2017年5月31日（合并日之前），B公司销售给A公司一批商品，售价20万元，该批商品的成本为15万元，截至2017年6月30日，A公司尚未将该批商品对外出售。如上所述，A公司在合并日（2017年6月31日）需要将B公司2017年1-6月的利润表纳入A公司合并财务报表范围。因此A公司在编制合并财务报表时需要将上述与B公司交易进行抵销。由于上述交易存在未实现利润，经抵销后，B公司在A公司合并财务报表反映的2017年1-6月的利润变为15万元（抵销前20万元-经抵销的未实现利润5万元）。A公司向B公司购入的存货20万变为15万元，由此形成可抵扣暂时性差异5万元（账面价值15万元-计税基础20万元），A公司确认相应递延所得税资产1.25万元（假设A公司适用企业所得税税率为25%），并减少所得税费用——递延所得税费用1.25万元。这种情况下，非经常性损益应确定为多少金额？这里面临三个问题： 1. A公司和B公司的内部交易未实现利润5万元在扣非时是否应当予以考虑？即在认定B公司在合并日之前实现净利润时，应当人当认定为20万元（其个别报表的利润）还是15万元（扣除未实现利润5万元）？ 对于这个问题，实务中几乎不存在争议，解释性公告第1号所指的“同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益”应是在合并方的合并财务报表中体现的被合并方净利润。在进行合并抵销后，B公司在A公司合并财务报表中体现的2017年1-6月净利润为15万元，因此扣非金额为15万元。 这里需要讨论的是，如果上述内部交易是顺销，即A公司销售给B公司，假设其他条件不变，抵销的未实现利润5万元是否要在扣非时考虑？有观点认为，解释性公告第1号在认定非经常性损益时强调的是“子公司期初至合并日的当期净损益”，在顺销情况下，抵销的未实现利润影响的是合并方A公司的利润，对被合并方子公司B没有影响，因此在认定非经常性损益时不应予以考虑。笔者并不赞同这种观点，笔者认为，之所以将A公司和B公司在合并日之前发生的交易进行抵销处理，是因为CAS20要求同控合并下重述合并日之前的合并报表，该项要求导致A公司合并后重述的2017年1-6月份利润较重述前发生了变化，而该变化会影响报表使用者对A公司盈利能力的正常判断，因此任何导致该变化的因素均应认定为非经常性损益，以使扣非后的A公司2017年1-6月份净利润等于重述报表前的利润（假定重述前A公司2017年1-6月份不存在其他非经常性损益）。 2. 因抵销未实现利润，A公司确认递延所得税资产引起的递延所得税费用减少1.25万元在扣非时是否应当予以考虑？ 如上所述，笔者认为任何导致A公司2017年1-6月净利润在报表重述前后的差异均应在扣非时予以考虑。因此，尽管抵销内部交易未实现利润引起的递延所得税费用减少金额影响的是A公司而非B公司净利润，也应作为非经常性损益。 3. 在合并日后，A公司出售了该批存货，相应转回的未实现利润5万元是否应当在转回当期认定为非经常性损益？ 之所以在A公司出售该批存货时转回未实现利润5万元，是因为之前将A公司与B公司的内部交易未实现利润进行了抵销，而引发内部抵销的原因是A公司重述了合并日之前的报表。归根到底，转回未实现利润5万元的原因是A公司根据CAS20的要求重述了合并日的报表。如前所述，笔者的观点是，因重述报表引发的任何净利润变动都应作为非经常性损益，而转回未实现利润5万元的根本原因是重述报表，因此应作为非经常损益。同样，与之相关的递延所得税资产转回导致的所得税费用增加1.25万元也应作为非经常性损益。 综上，按笔者观点计算的非经常性损益如下：
可以看出，最终的非经常损益金额即为B公司2017年1-6月个别报表净利润。有人提出，是否无需考虑内部抵销因素，直接将B公司在合并日前实现的个别报表利润作为非经常性损益，因为考虑与否，最终结果都是一样的。笔者认为不可以，因为内部交易和未实现利润转回一般并不发生于同一会计期间，如果直接按被合并方在合并日之前的个别报表净利润作为非经常性损益，会导致某个会计期间的非经常性损益高估，而另一个会计期间的非经常性损益被低估。继续承上例，如果A公司对外销售该批商品是在2018年，则2017年的非经常性损益为16.25万元，2018年度的非经常性损益为3.75万元。如果A公司是将该批商品作为固定资产使用，未实现利润是随着资产折旧转回，则影响期间将更长。 最后，需要提醒读者注意的是，本文仅代表笔者个人观点，日后监管部门若作出相关解释，应以相关解释为准。 杭州市注会行业与律师行业会员单位党建交流活动在天健举行 侃侃而谈 |
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