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自2002年《税收征收管理法》修订以来，税收滞纳金制度因对纳税人及扣缴义务人的权益发生较大影响而吸引社会大众的注意，尤其2012年《行政强制法》施行之后，有关税收滞纳金是否适用《行政强制法》的争议从未断绝，本文拟从实务角度对上述问题作一探讨，以作抛砖引玉之用。 一、税收滞纳金的适用范围 《税收征收管理法》第第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” 上述规定明确指出，税收滞纳金的适用主体有两种，包括纳税人和扣缴义务人，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，即可按日加收滞纳税款万分之五的税收滞纳金。 二、税收滞纳金制度是否适用《行政强制法》？ 《税收征收管理法》仅规定了税收滞纳金的征收标准，即按日滞纳税款的万分之五，没有规定征收上限，即大约5年后税收滞纳金即可翻倍，实务中往往出现税收滞纳金远远超过税款本金的情况，纳税人对此现象诟病不已。 2012年1月1日《行政强制法》施行，第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。 加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。” 上述两部法律的滞纳金上限规定不同，此即争议的焦点，更进一步，争议的中心则确定为税收滞纳金是否属于《行政强制法》规定的滞纳金，社会大众对此莫衷一是，税务系统内部也两极分化，一派认为税收滞纳金制度应当适用《行政强制法》的规定，而另一派则认为税收滞纳金不属于《行政强制法》规定的滞纳金类型，分岐主要在于《行政强制法》第四十五条和《税收征收管理法》第三十二条的执行主体不同： 《行政强制法》中的滞纳金属于行政强制执行方式，其实现方式是：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。 《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。” 从字面上看，《行政强制法》要求行政机关先作出行政决定，当事人不履行的，行政机关加处滞纳金；《税收征收管理法》则是纳税人或扣缴义务人未按照规定期限缴纳或解缴税款，就可自行触发滞纳金，两派的分岐在此。 而在笔者看来，《税收征收管理法》第三十二条规定的“自行触发”其实际执行主体是税务机关，因为“徒法不足以自行”，任何法律制度制定出来都需要人去执行，税收滞纳金制度也是如此，纳税人或扣缴义务人未按照规定期限缴纳或解缴税款，其逾期缴纳或解缴后，税务机关会第一时间下发《责令限期改正通知书》，告知纳税人、扣缴义务人要从滞纳税款之日起依法加收滞纳金，这当然属于税务机关作出的行政决定，根据新法优于旧法的原则，税收滞纳金制度必然要受《行政强制法》的约束，即税收滞纳金上限不得超过税款的金额。 三、不适用税收滞纳金的情形 （一）延期申报 纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用税收征管法第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。 经核准预缴税款之后按照规定办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。在办理税款结算之前，预缴的税额可能大于或小于应纳税额。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。 （二）延期缴纳税款 税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；经批准延期纳税的，在缓缴期间，对所延期的税款不加收滞纳金，不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。 （三）善意取得虚开 纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属《税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用税收滞纳金规定。 （四）应扣未扣、应收未收税款的 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，但不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。 （五）税务机关责任 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。此处税务机关的责任是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，既包括税务机关也包括税务人员，比如税收征管系统故障或税务人员操作失误等情况，值得注意的是，应用此条款不予加收滞纳金要视情况追究税务机关或税务人员的责任。 值得注意的是，《税收征收管理法》第三十二条规定“从滞纳税款之日起”计算加收滞纳金，但如果没有证据能够证明是由于纳税人的原因造成的滞纳税款的行为，则推定为税务机关的责任，加收滞纳金的起算时间需根据具体情形来判断。 |
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