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土地使用权作价出资核心问题分析  一、文章摘要 将土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业是实践中经常使用的土地处置方式，无论商业、住宅还是工业土地均会遇到。但实践中，权利人取得土地使用权后，以土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业，是否属土地使用权的转让？是否要完成开发投资总额的百分之二十五以上？是否要缴纳土地增值税？非房地产企业土地使用权出资，工业土地、划拨土地、租赁土地出资又应当如何认定？这些问题对政府操作部门来说一直是一个难题。本文将依据我国及上海市的有关地方性法规，主要探讨土地使用权作价出资（入股）中存在的上述问题。 一、土地使用权出资问题概述 权利人取得土地使用权后，对该土地使用权除了自用、出租、转让外，实践中经常发生的处置方式还有将土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业。 虽然《中华人民共和国土地管理法实施条例》第二十九条第（三）款将土地使用权作价出资（入股）列为法定的有偿使用土地使用权的方式之一，但实践中，权利人取得土地使用权后，以土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件也他人成立企业，是否属土地使用权的转让？政府是否须对这种特殊的土地使用权转让进行必要的限制性规范？如果以土地使用权出资成立的企业不是房地产开发企业，而是其他类型的企业，土地使用权用作建设厂房、场地等，对其出资条件又该如何确定？如果土地使用权是以行政划拨或租赁方式取得，该类土地使用权是否可作为出资？对于这些问题，理论界一直是一个有争议的话题，实践中相关政府部门也一直没有明确、统一的做法和认识。而这使得土地使用权作价出资（入股）往往成为土地使用权变相转让的一种方式。比如土地使用权权利人将土地使用权作价出资到一家公司，换作股权，然后再将其所持有的公司股权转让给土地受让人，从而使得土地受让人控制公司股权，进而实际控制了土地使用权。 本文将依据我国及上海市的有关地方性法规，主要探讨土地使用权作价出资（入股）中存在的上述问题。 二、土地使用权出资与土地使用权转让 （一） 土地使用权出资 《城市房地产管理法》第28条规定：“依法取得的土地使用权可以依照本法和有关法律、行政法规的规定作价入股、合资、合作开发经营房地产。”《土地管理法实施条例》第二十九条明确规定，国有土地使用权作价出资或者入股是国有土地有偿使用的方式之一。《上海市外商投资企业土地使用管理办法》（下称“《上海办法》”）第四条也规定，“中外合资经营企业的中方合营者可以将国有土地、集体所有土地的使用权作价入股；中外合作经营企业的中方合作者可以将国有土地、集体所有土地的使用权作为合作条件。”该办法第六条同时也规定，以上这两种使用国有、集体土地使用权的方式，都应当由具有相应资质的房地产评估机构对土地使用权价格进行评估。 一般而言，以土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业，在现行法律框架里有三种情况：一是成立企业法人，土地使用权由出资人转移到该企业；二是在成立中外合作企业、联营企业或进行合作建房的，根据中外合作企业合同、联营合同或合作开发合同的约定，土地使用权由出资人转移到中外合作企业，联营企业或由合作开发人共同立项开发的；三是在成立中外合作企业、联营企业或进行合作建房的，土地使用权仅仅是提供合作的条件，不转移到中外合作企业、联营企业或其他实体里，土地使用权仍属权利人的。 （二）土地使用权转让及其规限 土地使用权转让的法律概念最早出现在1990年国务院颁布的《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条中，该条规定：“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。” 2005年8月最高人民法院颁布《关于审理国有土地使用权合同纠纷案件使用法律问题的解释》（下称“司法解释”）第七条进一步规定 “本解释所称的土地使用权转让合同，是指土地使用权人作为转让方将出让土地使用权转让于受让方，受让方支付价款的协议。” 由此可见，全国性的法律并没有明确，以土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业，是属土地使用权的转让。 土地使用权的转让或买卖是有限制性规范的。《城市房地产管理法》第39条规定，“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件： （一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书； （二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。” 对成片开发土地“形成工业用地的条件”，《城市房地产转让管理规定（2001年修正）》进一步细化为：“属于成片开发土地的，依照规划对土地进行开发建设，完成供排水、供电、供热、道路交通、通信等市政基础设施、公用设施的建设，达到场地平整，形成工业用地或者其他建设用地条件。”可见，对成片开发，形成工业用地条件也就是我们俗称的“七通一平”。以上就是我国对土地转让的最大规限。 （三） 土地使用权出资 到底是否属于土地使用权转让？ 以土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业，到底是否属于土地使用权转让，而要受到土地完成开发投资总额的百分之二十五以上规限（《城市房地产管理法》第39条）。目前这个问题理论和实践中还是很有争议的。 一种观点认为：以土地使用权作价入股，不同于转让。 首先，《公司法》，《城市房地产管理法》第28条均规定：依法取得的土地使用权可以作价入股、合资、合作开发经营房地产。这里的作价入股，是组建公司的出资方式，土地使用权是作为注册资本金的，不同于转让也规定了土地使用权可以作为出资。如果土地作价入股是转让，必须达到投资25%以上才可以变更，那么土地使用者就不是用土地作价入股而是用自己的房地产项目作价入股了。 其次，将“作价入股”视为转让土地并受投资总额25％的限制，实际上不可行。一则以“作价入股”的方式拟组建的公司尚未成立，怎么能要求这时候就投资25％呢？二则，以“作价入股”投资，是一种公司成立时的出资方式。按照公司法的规定，出资必须到位，而土地使用权的出资方式必须将土地使用权登记在公司名下。如果拘泥于房地产管理法39条25％的规限，就不具备转让过户的条件，不能过户，出资人将无法完成出资义务。 再次，在税法层面，根据《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策执问题的通知》，土地作价出资，所得税可以分五年摊销；《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号），土地作价出资免征土地增值税；财政部、税务总局《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17 号）规定：“母公司以土地，房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税”这表面土地作价出资与土地转让是区别对待的。 但另外一种观点认为，土地使用权作价入股，严格依法而言应当视为土地使用权转让。 首先，2001年修订的《城市房地产转让管理规定》第三条均明确“本规定所称房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。 可见，建设部《城市房地产转让管理规定》第三条第二款将作价入股视为“其他合法转让形式”。 其次，最高人民法院《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》第18条规定，“享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资人与他人合作建房，签订的合建合同，是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。”该规定认为土地使用权的投资是土地使用权的转让。 另外，从地方规章来看，以上海为例，《上海市房地产转让办法(2004修正)》（下称“《上海转让办法》”）第三条明确规定：“本办法所称的房地产转让，是指房地产权利人将其依法拥有的房地产转移给他人的行为。”该办法第六条进一步规定：“房地产转让主要包括下列方式： (一)买卖； (二)交换； (三)赠与； (四)以房地产抵债； (五)以房地产作价出资或者作为合作条件，与他人成立企业法人，房地产权属随之转移的；” 由此可见，根据《上海转让办法》明确规定，以土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业，只要房地产权属随之转移的，均属于土地使用权转让。 虽然有人争辩，上述规定属于部门规章或地方性法规，是下位法，而《城市房地产管理法》第28条是上位法，下位法不能违背上位法。但笔者从法理角度分析，仍然比较支持第二种观点，因为，上述规定虽然属于部委规章，但是属于具体指导工作的方向性规定。虽然《房地产管理法》第28条和《公司法》第27条规定可以用土地使用权作价出资，但并没有对作价入股的土地使用权的范围进行界定。这不能够因为上位法规定的不够明确就去否定下位法的效力；相反是应该认为部门规章和地方性法规进一步明确了上位法未明确的问题。 换言之，严格从法理角度分析，不管是土地使用权作价出资（入股）或者作为合作条件与他人成立企业，也不管是成立合伙企业、联营企业、中外合作企业或合作开发的，只要土地使用权权属转移的，就属于土地使用权转让。至于税法层面区别对待土地作价出资和土地转让，那是税法的实践特别适用，不能改变部门规章和地方性法规从法理角度对土地作价出资就是土地转让的定性。 （四） 小结 实践中，特别是在中外合资、合作企业的成立过程中，中方也经常将土地评估后作价出资到合资、合作企业。对此，审批机关（外经贸委）、工商管理部门往往都批准同意，实践中并不考虑土地出资应当受到土地转让法律规限的约束。而在审批机关和工商管理部门都批准、登记后，相关的房地产交易部门，实践中也往往不考虑该土地转让是否达到法定的转让条件，就同意办理土地使用权的变更登记，从而轻易转移了土地使用权权属。 但从我们上述的法律分析来看，理论上讲只要土地使用权作价出资（入股）或提供合作条件过程中土地使用权权属转移的，就属于土地使用权转让，那么这其实就应该受到土地转让法律规限的约束。 四、特殊土地使用权 作价出资（入股）问题 1 房地产企业土地使用权出资  本文开头部分已经提到，实践中，特别是住宅土地和商业土地并购中，不少土地权利人将土地使用权出资变相作为一种土地使用权转让的方式，通过以土地使用权出资将土地剥离到新的房地产企业，再以转让新设房地产企业股权的方式将土地使用权转让给受让方。这样不但规避了土地转让中应当征收的土地增值税，而且也往往将不具备法定转让条件的土地使用权通过出资方式转让给了受让方。 因此，笔者认为，既然只要土地使用权作价出资权属转移的，就属于土地使用权转让。那么，对于商业、住宅、旅游、办公用地通过作价出资方式转移权属的，都应当达到本文2.2节中的法定转让条件。这对于房地产企业来说更是应当严格控制，以防止土地使用权变相非法转让和“炒作”。我们可以看到：财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）曾经规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产） 作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。” 但后续出台的《国家税务所总局关于土地增值税若干问题的通知》“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”换言之，如果是房地产企业将住宅或商业土地作价出资的，税务层面仍然认为是转让，改行为不享受土增税暂免的规定。这其实也是对笔者观点的印证。 2 工业土地出资问题 至于出资土地使用权是工业用地，且出资成立的企业不是房地产企业，而是生产型企业将出资土地用作厂房、仓储等。 对于这种情况，法理上讲，《城市房地产管理法》和《上海市房地产转让办法(2004修正)》均没有提到对土地转让条件或规限的适用要区分何种类型的企业或何种性质的土地。因此，严格从法律上讲，工业土地出资到生产型企业的，同样也要达到《城市房地产管理法》和《上海市房地产转让办法(2004修正)》规定的土地转让条件。 但笔者认为，对以工业土地出资成立生产型企业适用上述土地转让条件是比较僵化的。因为对土地转让设置规限的主要目的是防止土地不经过开发，而通过层层转让进行“炒作”。这对房地产企业应当严格约束和控制。但生产型企业以土地使用权作价出资的主要目的是尽快能够利用权利人的土地建设厂房、开展生产，并不存在土地“炒作”的目的，或不是土地出资的主要目的。而实践中，如要求持有土地的中方先将工业土地开发到总投资的25％或获得成片开发资质并达到“七通一平”的法定转让条件，再与外方进行生产型企业的合资、合作的，事实上会严重延误了生产型企业的成立且是不切实际的。 3 行政划拨土地出资问题  通常而言，根据国务院1990年颁布的《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十四条明确规定：“划拨土地使用权，除本条例第四十五条规定的情况外，不得转让、出租、抵押。” 该条例第四十五条进一步规定：“符合下列条件的，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物，其他附着物所有权可以转让、出租、抵押： （一）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人； （二）领有国有土地使用证； （三）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明； （四）依照本条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获收益抵交土地使用权出让金。 转让、出租、抵押前款划拨土地使用权的，分别依照本条例第三章、第四章和第五章的规定办理。” 由此可见，行政划拨土地不符合上述四项条件的，一般不能作为出资。 但对于国有企业改革过程中，划拨土地出资有一种特殊情况。国家土地管理局1998年颁布的《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》第四条就规定：“国家根据需要，可以一定年期的国有土地使用权作价后授权给经国务院批准设立的国家控股公司、作为国家授权投资机构的国有独资公司和集团公司经营管理。国有土地使用权授权经营，由国家土地管理局审批，并发给国有土地使用权经营管理授权书。被授权的国家控股公司、作为国家授权投资机构的国有独资公司和集团公司凭授权书，可以向其直属企业、控股企业、参股企业以作价出资（入股）或租赁等方式配置土地，企业应持土地使用权经营管理授权书和有关文件，按规定办理变更土地登记手续。” 由此可见，在国有企业改革过程中，国家土地管理局可以授权国家控股公司或作为国家授权投资机构的国有独资公司和集团公司，向其直属企业、控股企业、参股企业以作价出资（入股）的方式配置行政划拨土地。 另外，根据2016年修订的《中外合资经营企业法》及其2019年修订的实施细则等法规中国合营者可以将其所有的场地使用权作为对合营企业的出资，其作价金额应当与取得同类场地使用权所应缴纳的使用费相同。实践中，特别在90年代初以前，不少国有企业将自己的划拨土地，以场地使用权的方式作为合营企业的出资。在此问题上，法律、法规并没有规定得非常清晰，究竟行政划拨土地是否可以作为场地使用权出资？出资后究竟是否要将土地过户到合营企业名下？实践中做法也是非常混乱、没有定论。我们认为，这种方式类其实质不是以行政划拨土地出资，而是将外资企业场地使用费作为行政划拨的土地作价入股的评估费用出资。 4 租赁土地出资问题 国土资源部1999年颁发的《规范国有土地租赁若干意见》第六条规定：“国有土地租赁，承租人取得承租土地使用权。承租人在按规定支付土地租金并完成开发建设后，经土地行政主管部门同意或根据租赁合同约定，可将承租土地使用权转租、转让或抵押。承租土地使用权转租、转让或抵押，必须依法登记。…… 承租人转让土地租赁合同的，租赁合同约定的权利义务随之转给第三人，承租土地使用权由第三人取得，租赁合同经更名后继续有效。” 由此可见，在租赁土地符合：1、承租人在按规定支付土地租金，2、完成开发建设，且3、经土地行政主管部门同意或租赁合同有约定的情况下，租赁土地才可以转让，当然也可以作价出资（入股）。 但根据《上海市国有土地租赁暂行办法》第19、20和21条，租赁土地仅仅可以出租、抵押或与他人合作、联营。上海的地方性法规没有提到，租赁土地可以出资或转让。因此，严格意义来说，在上海，租赁土地不适合作价出资（入股）。 综上所述，在上海根据《上海转让办法》第三条的明确规定，理论上讲只要土地使用权作价出资（入股）或提供合作条件过程中土地使用权权属转移的，就属于土地使用权转让，那么这种作价出资（入股）就应该受到土地转让法律规限的约束。 但实践中，政府相关部门对此类特殊的土地转让问题还没有统一的做法和认识。我们认为，上海市房屋土地资源管理局作为上海市房地产转让的行政主管部门。区、县房地产管理部门负责所辖区域房地产转让的行政管理工作，业务上受市房地资源局领导。与土地作价出资相关的审批机关（如三资企业审批机关为各级外经贸委）、工商局、税务、规划、住宅建设等管理部门按照各自职责，应当协同规范土地转让和土地出资。当然，对于工业土地出资成立生产型企业的，政府有关部门还应制定政策和法规在转让规限的尺度上适当放宽。 |
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