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本文结合实务中“三旧”改造案例对相关税收政策问题进行探讨，主要基于：一是对“三旧”改造涉及的税务问题进行总结，用于个人学习；二是对改造主体在“三旧”改造中可能遇到的税收风险点进行提示；三是“三旧”改造涉及的税收政策诸多不明确，希望引起上级重视，减少税收不确定性对纳税人决策的影响。文章只代表笔者个人观点，仅供批判，原文的部分内容发表于《注册税务师》杂志。 随着大型城市的发展和人口集聚，可以直接开发的“熟地”越来越少，且城市中部分区域需要拆迁、改造和升级，“三旧”改造就是针对城市退化现象而采取的干预措施，对旧城镇、旧村庄、旧厂房进行改造，实现存量土地的资源整合和存量挖掘，促使城市“新陈代谢”，为城市经济发展寻求新的空间。目前“三旧”改造已逐渐成为一线城市重要的供地方式，相对于正常的房地产开发，“三旧”改造在土地供应方式上更为多元、征用和拆迁更为简便、土地收益的分配也更为多样化，因而“三旧”改造更是对税收政策适用带来了诸多影响。 第一类：政府主导模式 案例一：政府直接收储 A公司拥有1宗工业用地，上盖有建筑物，部分办理了房产证，部分未办理房产证。根据市政府会议纪要，该宗土地属于“三旧”改造的范围，并取得国土部门纳入“三旧”改造的批复：“公开出让、收益支持”，该宗土地交由市土地开发中心收储，A公司获得补偿款为后续土地公开出让价款的60%（先由市土地开发中心按照现行基准地价的60%预付给A，后续多退少补）。土地完成收储后，B公司通过招拍挂取得，国家出让价款为1000万。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题1：对A公司将土地使用权被国家收储而取得的补偿款是否应征收增值税？地上建筑物一并被国家收储是否征收增值税？ 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“财税[2016]36号文”）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税，该文件并未限定土地使用权归还的具体形式，案例中土地开发中心代政府履行土地收储职能，A公司取得的土地收回补偿款可以符合该条规定，免征增值税。另外，地上建筑物连同土地使用权一起被国家收储，目前并没有免征增值税的规定，是否视作不动产转让征收增值税，各地税务机关把握不一。笔者认为，地上建筑物与土地使用权作为不可分割的一部分，技术上也难以对补偿款在土地使用权和地上建筑物之间划分，从有利于城市更新、保持其他税种一致性的角度，可以考虑一并免征增值税。 问题2：对A公司将土地使用权及地上建筑物被国家收储而取得的补偿款是否应征收土地增值税？ 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。案例中A公司可以提供市政府会议纪要和国土部门“三旧”改造的批复，笔者认为可以理解为符合城市实施规划的需要免征土地增值税。但是，实际中存在部分地方政府的土地收储中心与企业自行协商，按市场价格收储土地，后续根据实际需要再进行规划、利用的情况，不能证明因“城市实施规划”、“国家建设的需要”，笔者认为此种情况能否符合免征土地增值税的规定需要慎重。 问题3：假设通过“招拍挂”仍为A公司取得本宗土地，只需支付出让金的40%，则A公司缴纳契税的计税依据如何确定？后续开发房地产转让时，A公司土地增值税可以扣除土地成本是按照1000万还是400万？ 根据《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函〔2005〕436号）规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税，不得因减免土地出让金，而减免契税。因此，A公司缴纳契税的计税依据仍为1000万。 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。因此，案例中A公司如果只按照40%部分400万缴纳土地出让金，则A公司后续土地增值税可以扣除的土地成本只能为400万。但是，实际中存在另一种情况，A公司先按照公开出让价格1000万缴纳土地出让金，政府后通过其他形式返还600万，此种情况下，如果A公司收取的政府的600万返还款时，是以政府专项奖励、补助等形式取得，不直接与当初缴纳的土地出让金直接联系，笔者认为可以考虑无需冲减土地成本，后续土地增值税可以扣除的土地成本仍为1000万。 问题4：假设A公司取得补偿款，并用补偿款重置物业（或土地）恢复经营，是否可适用政策性搬迁的企业所得税规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算？ 根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2012年第40号公告）、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）相关规定，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁，企业需提供“政府搬迁文件或公告”、“搬迁重置总体规划”、“拆迁补偿协议”、“资产处置计划”等资料，因此，如果A公司能够证实属于社会公共利益需要，且能提供相应资料的，可以享受政策性搬迁的企业所得税优惠规定。同时，在实际中由于部分“三旧”改造的模式省略了政府拆迁公告的程序，笔者认为可结合实际情况认定政府“三旧”改造的批复视同政府拆迁文件和公告，争取享受政策性搬迁的企业所得税优惠政策。 案例二：单一改造主体归宗协议出让 某市工业园内以早期的低矮混凝土厂房为主，不符现行规划要求和市场环境，由政府引入社会投资主体作为单一改造主体C公司，负责“三旧”改造拆迁的所有事宜。包括：与园区内的各原权属人协商并支付拆迁补偿、建筑物拆除及土地平整、政府协议出让、国土部门注销原权属人不动产权属登记，并将土地登记在C公司名下。假设C公司向原权属人总共支付了600万拆迁补偿款，并向政府缴纳了400万的土地出让金。 【案例简析】：
【疑难问题】 问题5：C公司是通过出让方式还是通过转让方式取得土地使用权？政府注销原权属人不动产权证，是否可以视同土地收回，免征相关税费？ 按照正常土地收储和公开出让的程序，应由政府先收回原权属人的土地并给予相应补偿，然后再公开出让。本案例中，地方政府为了特定的规划需要、引入单一改造主体并进行协议出让，相当于省略了土地收回的程序，同时将补偿的责任转嫁给了C公司。因此，从实质来看，原权属人取得的600万补偿款，属于土地收回的补偿价款，笔者认建议对此种“三旧”改造模式，应由国土部门直接认定为土地收回，便于税务部门按照土地收回免征相关税费。 问题6：原权属人取得C公司支付的600万补偿款，是属于土地转让价款还是拆迁补偿？是否需要缴纳增值税？后续房地产开发后，该600万是否可以计入C公司的土地成本在土地增值税税前扣除。 参考上述分析， C公司是通过出让方式取得该宗土地，原权属人取得600万价款视同土地收回的补偿价款，根据财税[2016]36号文免征增值税。对于C公司而言，相当于代政府履行了拆迁补偿的责任，支付的600万价款，属于取得土地成本的一部分，在国土部门界定为土地收回的前提下，税务部门可以认可在土地增值税税前扣除。 案例三：限地价、竞配建 D房地产公司与国土部门签订的《国有建设用地使用权出让合同》，开发的某地块，支付土地出让金40亿元，计算容积率建筑面积30万平方米，其中配建安置房建筑面积9万平方米，后者占前者30%。该合同约定，配建安置房按保障性住房设计，须与本合同项下主体工程同步设计、同步实施，同步交付使用，安置房建成后移交对应的政府主管部门。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题7：配建安置房发生建安成本，是否需要作为D公司取得土地使用权支付的金额缴纳契税？ 根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。因此，配建安置房也属于D公司取得土地使用权所支付的对价之一，代建成本应作为契税的计税依据。但考虑到土地出让环节、与配建房建成环节脱节，实际操作中，可以仍先只针对土地出让金缴纳契税，配建房的支出，由纳税人根据建安支出自行申报缴纳契税，税务机关在土地增值税清算时予以核实。 问题8：配建房移交时是否视同销售缴纳增值税、土地增值税？如果缴纳土地增值税，视同销售收入能否符合《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)的规定，等额计入拆迁补偿费？ 配建房移交的税费问题，目前尚无统一规定，各地税务部门操作方式不一， 目前比较容易接受的处理思路是：如果配建房能够直接出是确权给政府部门，则D公司相当于代建行为，配建房不用视同销售，代建支出计入取地成本。如果配建房先初始确权给D公司，再转移给政府部门，则发生了产权转移，如不符合财税[2016]36号文中的公益性目的，则需视同销售，征收增值税、土地增值税。对于视同销售的收入，如能符合国税函[2010]220号限定的“用建造的本项目房地产安置回迁户的”条件，则可等额计入拆迁补偿费。但根据实际情况来看，开发商配建的安置房，政府会重新统筹，可能作为人才公寓、廉租房等，不一定能符合财税[2016]36号文中的公益性目的、以及国税函[2010]220号的限定条件，导致开发商需要额外负担增值税、土地增值税，造成极大的税企争议，笔者认为，配建房支出实质上是D公司为取得土地使用权支付的实物地价，建议上级部门从实事求是的角度，明确该问题的处理口径。 问题9：如案例中“竞配建”到达计容面积的30%上限以后，仍有多家企业竞选，在此基础上假设认为D公司通过“竞自持”方式取得土地使用权，即：自持3万平方米不对外销售。则自持部分对应的土地出让金，能否分摊到其他正常销售部分在增值税销售额中抵减，能否在土地增值税清算时税前扣除？ D公司自持部分仍属于计算容积率的面积部分，只是通过行政强制手段暂时不可以销售而已，并未不改变开发产品的属性，因此自持部分本身也应分摊土地出让金，而不能把土地出让金全部分摊至其他正常销售部分，提前作为土地成本在增值税销售额中抵减，同理，也不能分摊到其他正常销售部分在土地增值税清算时税前扣除。 问题10：仍考虑问题8 的“竞自持”情况，D公司将自持部分物业以一次性转让永久使用权的方式转让给购房人，并承诺政府放开产权登记后，及时为其办理产权手续，此种增值税、土地增值税是否视同销售处理？ 根据财税[2016]36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”，因此如果自持物业的风险报酬全部转移给购房人，增值税可以考虑按照销售不动产视同销售处理。但是，对于土地增值税的处理，笔者建议，由于产权并未发生转移，暂不纳入土地增值税征税范围，也方便与房产税、土地使用税对产权方征税的原则。 第二类：政府与市场主体合作模式 案例四：村集体的国有留用地直接转让 因某铁路枢纽站工程建设的需要，某区E村被该区土地开发中心征用集体土地，除了经济补偿以外，E村取得按征地面积的15%计算的预留发展用地（以下简称“留用地”），登记在E村经济联社名下。为加快发展经济，E村将留用地分拆，一部分留用地留作村集体建设（复建地块），其余留用地补缴土地出让金变为国有性质用地后进行公开拍卖（融资地块），E村补缴土地出让金1000万。后F公司拍得融资地块，拍卖款1亿元，另需负责复建地块的村民安置房及村集体物业的建设并无偿移交给E村村民及其所在的经济联社。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题11：融资地块公开拍卖时，E村经济联社如何缴纳土地增值税？如何确定扣除成本，是否可以核定征收？ E村经济联社能够提供合法有效票据的土地成本，只是1000万的土地出让金，如果只认可该项成本，则E村经济联社需要缴纳大额土地增值税。E村经济联社认为村集体土地被征用时，如果取得政府经济补偿则不需要征税，而选择取得留用地再转让则需缴纳大额土地增值税，此种方式不合理，极大的影响了村民后续的生活权益，增加社会矛盾。笔者认为，E村经济联社取得留用地的成本，并不仅仅是补缴的1000万土地出让金以外，而是基于放弃了一部分村民赖以生存的土地为代价，根据《广东省征收农村集体土地留用地管理办法》第三条规定，留用地按实际征收农村集体经济组织土地面积的10％至15％安排，对符合部分情况可不安排留用地，采取折算货币方式补偿，由此可见，E村经济联社取得留用地的机会成本，是放弃了按市场价格的土地货币补偿。综上所述，对E村经济联社转让留用地可以考虑从公平、合理的角度核定征收土地增值税。同理，E村经济联社转让留用地的企业所得税，也可以如此考虑予以解决。 问题12：F公司除了缴纳拍卖价款外，还需负责复建地块的开发，复建地块的支出能否作在F公司土地增值税、企业所得税税前扣除？ F公司取得留用地（融资地块）的代价之一就是需承担复建地块的支出，该模式是政府认可的“三旧”改造模式之一，F公司可以提供相关的文件和复建地块支出的相关凭证，可以类似于红线外支出，作为F公司融资地块土地增值税清算时扣除。另外，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号第二十七条规定：“（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等”，因此复建地块的安置房支出可以作为回迁房建造支出，在企业所得税税前扣除。 问题13：复建地块的安置房支出的增值税如何处理？该种实物补偿能否参考《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）的规定，作为土地成本在增值税销售额中扣减？ 复建地块的安置房支出，一般是由F公司将资金存入F公司与E村经济联社的共管账户，为方便F公司入账，建安发票直接开具到F公司名下。此种情况下，虽然现金流与业务流存在的一定的差异，在F公司可以提供政府相关“三旧”改造批复和合作文件的前提下，F公司取得建安发票的进项税金可以扣除，但同时F公司无偿为E村经济联社建设安置房的行为，虽然没有发生房屋产权的转移，但在增值税方面仍应理解为无偿提供建安劳务，增值税视同销售，考虑到没有对应的市场价格，可以与建安实际支出相同，如此一来，增值税销项税额、进项税额正好相抵。 另外值得关注的是，根据财税[2016]36号文附件2第十条：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。财税[2016]140号：“向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等”相关规定，对于复建地块安置房支出能否也视作拆迁补偿在计算增值税销售额时扣减并无明确规定，目前各地税务机关的普遍口径是不予认可，笔者认为，实物补偿与现金补偿并无本质区别，为鼓励“三旧”改造和城市更新，建议上级部门将实物补偿也纳入拆迁补偿在计算增值税销售额扣减。 问题14：假设F公司在复建地块上建设的村民安置房登记在E村经济联社名下，再根据拆迁安置协议逐户安置到村民名下，F公司到E村经济联社环节是否视同销售缴纳相关税费？E村经济联社到村民的环节是否视同销售缴纳相关税费？村民取得安置房如何缴纳契税？ 复建地块的权属仍属于E村经济联社，F公司只是代建行为，安置房确权给E村经济联社时，无需视同销售缴纳相关税费。对E村经济联社转移给村民的环节是否需要视同销售，该问题有争议，笔者认为复建地块建成的物业属于集体产权，转移给村民时是否可以理解为共有产权的分割不视同销售征收相关税费，值得考虑。村民取得安置房时，可以参考《广东省契税实施办法》第八条规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。 问题15：假设E村经济联社将全部留用地转让给F公司，约定F公司物业建成后返还30%的物业给E村经济联社，则留用地转让环节如何确定各税种的计税依据？ 由于E村经济联社转让留用地的对价是未来的30%物业，在转让环节难以确定计税依据，有两种处理意见：第一种意见，在转让环节先按转让时点的房屋市场价值缴纳增值税、土地增值税、契税；待30%物业建成分配时，按分配时点调整计税依据，对已缴纳的增值税、土地增值税、契税进行处理。第二种意见，在转让环节按转让时点的房屋市场价值缴纳增值税、土地增值税、契税；待30%物业分配认回土地转让时点的评估价值，不再调整。笔者建议按第二种意见处理，方便税务机关征管，也便于F公司确定取得土地使用权的成本。30%物业分配时不再按分配时点的市场价值调整的原因，可以理解为E村经济联社用土地换取30%物业是基于土地转让时点确认的，可以理解为合理正当理由。 案例五：货币加物业兑现村留用地 G村有一块留用地（集体性质），经国土部门批准，允许村自留地纳入改造范围，G村“三资平台”通过公开招商，引入H开发商合作，并与G村签订合作开发协议，约定：1.政府挂牌出让前每月补助42万货币补偿金给村；2.出让金净所得的30%以货币形式支付给村，70%折成商业物业兑现给村。3.商业物业建成后由H公司整体包租20年，每月支付租金，20年租赁期满后交还给G村。政府收回该宗留用地，公开出让，约定竞得人需30天内与G村签订合作协议，H开发商顺利拍得该宗留用地，支付土地出让金1000万，按照约定，300万由国土局直接打入G村集体账户，剩余700万由村集体与政府共同监管，用于H公司开发建成后，兑现约定的商业物业。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题16：H公司向G村支付的每个月42万的货币补偿金，G村能否视同拆迁补偿免征增值税？是否能够作为H公司的取地成本在土地增值税税前扣除？ H公司支付的每月42万的货币补助金，在实际中有多种表现形式，实际中也可表现为“租金”、“开发期补助费”、“补偿款”等名目，如果G村确实提供了相关货物或劳务服务，则属于增值税征税范围，不能视同拆迁补偿免征增值税，也不能够作为取地成本在土地增值税税前扣除。如果在政府主导过程中，能否提供政府相关部门协议和证明，认定为拆迁补偿性质，则可以视同拆迁补偿免征增值税，也可以作为H公司取地成本在土地增值税税前扣除。 问题17：假设货币补助金由H公司的关联公司支付，且支付时点是在H公司与G村签订合作协议之前，那么这部分货币补助金能否在H公司土地增值税税前扣除？ 实际中改造主体与补偿主体不一致的情况普遍存在，往往是开发商为了取得与村最终的合作机会，在合作前期以各种形式补偿给村，这部分补偿由于性质不清晰、票据开具主体不对应，在土地增值税税前扣除存在很大的难度，笔者认为，该部分补偿不一定能在后面的合作协议里作为合作条件列明，更多类似开发商取得合作资格的一个前期投入，在增值税时可以以关联公司与H公司重新开票来实现链条完整，但很难作为土地增值税的拆迁补偿支出在清算时税前扣除。 问题18：H公司物业建成后，G村以700万购买约定的商业物业，如何该部分物业的计税依据？是否按照建成时的市场价格进行调整？ 笔者认为，商业物业的回购价格已经在合作协议里约定，且有政府部门的共同监管，建议税务机关认可该合理正当理由，不需按照物业建成时的市场价格进行调整。 问题19：假设复建地块、融资地块均确权到H公司名下，安置房建成后，由H公司直接安置给村民，则复建地块的安置房转移环节是否视同销售征收增值税、土地增值税、企业所得税？视同销售收入是否可以等额在土地增值税、企业所得税税前扣除，是否可以在增值税销售额时扣减？ 复建地块确权到H公司名下，安置房建成后转移到村民名下发生了房地产权属转移，应视同销售征收增值税、土地增值税、企业所得税。参考《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条规定：“用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，确认视同销售收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费”。企业所得税、增值税暂无明确规定，笔者意见与问题12、问题13的讨论一致。 案例六：“融资地块”加“复建地块”的股权融合 I村有3宗留用地，登记村经济联社名下，经过政府批准后，通过三资平台招商，J公司取得该3宗留用地的开发权益，并协助I村将该3宗留用地整合成2宗土地，地块一为融资地块，地块二为复建地块，以便双方物业能够清晰划分。I村经济联社成立全资子公司K项目公司，把地块一融资地块作价入股到K项目公司，然后J公司收购K公司100%的股权，J公司同时进行融资地块、复建地块的开发建设，复建地块以村联社名义对外销售，融资地块以K项目公司的名义分别销售，J公司获得项目K公司销售物业的利润。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题20：I村经济联社将融资地块作价入股到K项目公司的环节，如何征收增值税、土地增值税和企业所得税？土地增值税、企业所得税的扣除成本如何确认？能否核定征收? 融资地块作价入股环节，属于增值税、土地增值税、企业所得税的征税范围。同时，如果K项目公司不属于房地产公司，则符合《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号）规定，该环节暂不征土地增值税；根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等规定，符合企业所得税特殊性重组，可在不超过5年前期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。如果符合征收土地增值税、企业所得税的条件，扣除成本也会存在问题10中的情况，建议也可以考虑核定征收。 问题21：K项目公司销售物业时，为I村复建地块代建的物业能否作为土地成本在土地增值税、企业所得税税前扣除？增值税如何处理？ 从本质来看，仍属于融资地块加融资地块的合作模式，I村经济联社与J公司如能提供政府认可的该种模式的合作协议，仍可以参考问题12的处理意见，复建地块的支出可以在K项目公司销售物业的土地增值税、企业所得税税前扣除。参考问题13的处理意见，复建地块的代建行为视同无偿提供建安劳务视同销售征收增值税、建安支出的进项税金可以抵扣，代建支出争取作为实物补偿在计算增值税销售额时扣减。 问题22：如果地块一、地块二均转移到K项目公司，然后转让50%股权给J公司，J公司、I村经济联社各占K项目公司的50%股权，后续以K项目公司名义销售物业，税后利润由I村经济联社、J公司分成。则税务处理时有何区别？ 如果地块一、地块二均转移到K项目公司，则不存在复建地块和融资地块的问题，只能以K项目公司为主体缴纳企业所得税、土地增值税，地块一、地块二发生的建设成本，可全部作为K公司的成本，不需要归集到J公司。 第三类：市场方主导模式 案例七：一方出地、一方出资的合作建房 L村有1宗留用地，登记村经济联社名下，经政府批准，引入合作方M公司。L村经济联社、M公司共同与国土部门签订土地出让合同，土地出让金及后续建设成本均由M公司负担，物业建成后，L村经济联社与M公司按约定比对分成物业。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题23：物业建成后，L村经济联社与M公司按约定比例分成物业，是否需要视同“以地换房”、“以房换地”缴纳对应的增值税、土地增值税？ L村经济联社、M公司共同与国土部门签订土地出让合同，视同共同取得土地使用权，分房自用环节属于共有产权分割，没有产生产权转移，不征收增值税、土地增值税、 问题24：M公司将分得物业对外销售，分给L村经济联社的物业的建安成本，代建成本能否作为M公司进项税金在增值税税前扣除？能够在土地增值税、企业所得税税前扣除成本？ 考虑到此种合作模式中所有的成本均为M公司承担，如果增值税发票也是以M公司开具，可以考虑分给L村经济联社物业的建安成本，均计入M公司的成本，可以作为增值税进项扣除，并作为M公司土地成本在土地增值税、企业所得税扣除。只是L村经济联社如果后续转让该部分物业，则没有对应的扣除成本。 问题25：假设L村经济联社、M公司成立另外一家合营公司，由合营公司与国土部门重新签订出让合同，并以合营公司名义开发、销售。如合营公司支付给L村经济联社补偿款1000万，则该部分补偿款能否在合营公司土地增值税税前扣除？ 合作建房中出地方涉及的历史情况复杂，所提供的土地使用权很多并不具备完整的产权，需在签订合作协议后重新完善用地手续，一般是通过重新从国土部门签订出让协议，在此种情况下，土地使用权应理解为通过出让取得，并非从出地方通过转让取得。笔者认为，参考《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第十二条、第十三条对划拨用地的处理原则，土地受让方与原土地使用权人订立的合同，可以按照补偿性质的合同，确实属于合营公司真实、合理的支出，土地增值税税前应予以扣除。同时，为杜绝对该类补偿的随意约定导致侵蚀土地增值税税基，笔者建议税务机关应从合理性方面进行把握，该类补偿加上受让方缴纳的土地出让金不宜超过同等情况下熟地的公开出让价格。 案例八：村集体用地出租进行开发 N村经济联社与O房地产公司签订40年的合作开发协议协议书，根据合作协议，N村经济联社提供建设用地一宗，O公司出资金负责开发建设，以N村经济联社的名义进行立项、确权所开发的物业。O公司一次性支付综合整治费1000万元给N村经济联社，物业建成后，部分物业商业物业授予O公司40年经营管理权，O公司每月支付物业使用费管理费，40年年满后将物业交还给N村经济联社。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题26：N村经济联社一次性收取的1000万综合整治费是否属于土地租金？城镇土地使用税纳税人是N村经济联社还是O公司？ N村经济联社收取的1000万综合整治费，是基于将集体土地出租给O公司，并由O公司在土地上增设建筑物并自行使用，40年后归还给N村经济联社。因此，该1000万综合整治费应按照不动产经营租赁服务缴纳增值税、企业所得税。对于N村经济联社40年后取得才取得的物业，虽然也属于土地出租的对价之一，但考虑到环节脱节、难以核算，暂时不作为土地租金的一部分。同时，根据《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2017]29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税，因此，在物业归还之前，由O公司作为城镇土地使用税的纳税人。 问题27：物业建成后，确权到N村经济联社名下，但实际由O公司负责运营，则房产税的纳税人是N村经济联社还是O公司？如果房产税由N村经济联社缴纳，则按照从值缴纳还是从租缴纳？如果是从租缴纳如何确定计税依据？ 房产税纳税义务人的确定问题争论较大：意见一，房产税纳税人为N村经济联社，《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条明确规定“房产税由产权所有人缴纳。意见二，房产税纳税人为O公司，因为O公司在土地租赁期间享有对增设房屋的控制权、收益权,因此该增设房屋为承租方无租使用，应由O公司按规定缴纳房产税。笔者认为，从实际情况来看，N村经济联社报建阶段合法合规，取得相关报建资料，但建设过程中未按规划建设的情形较多，很难确权到N村经济联社，可以考虑为房屋产权不明确的由实际使用人，即O公司从值缴纳房产税。如此处理方式，既可以将房产税、城镇土地使用税的纳税人统一起来，方便税务管理；也可以缓解N村经济联社在40年商业运营期间并无现金流的资金压力。 问题28：建安发票开具给O公司还是N村经济联社？如建安发票开给O公司，在物业归还N村经济联社时如何入账？如建安发票开给N村经济联社，O公司如何扣除对应的建安成本 商业物业的建设支出均由O公司承担，且在O公司40年运营期间，N村经济联社并不实际占有、使用该部分物业，为方便O公司成本核算，且与其他税种联动管理，建议增值税发票直接开具给O公司进行入账，并进行进项税金抵扣，待物业归还N村经济联社，按照评估价值入账。如实务中，增值税发票必须开到N村经济联社名下，建议由N村经济联社再以等额的发票开具给O公司。 案例九：旧工厂自行改造 P公司拥有1宗工业用地，并上盖有厂房，假设厂房的建安成本为100万，净值为50万。P公司经过政府批准，补缴地价、自行改造，拆除原有厂房、补缴相应出让金后进行房地产开发建设。 【案例简析】：
【疑难问题】： 问题29：被拆除的厂房的原值，能否作为P公司土地增值税扣除成本？如果可以扣除，是按照原值扣除还是净值扣除? 被拆除的厂房，不作为P公司后续开发房屋的必要组成部分，从收入和成本配比的角度，不宜将厂房原值并入P公司的土地成本；而且被拆除的厂房，在运营期间已经通过其他收益进行了弥补。因此，笔者建议，被拆除厂房的原值或净值均不得列入土地成本，在土地增值税税前扣除。拆除过程中发生的成本，可以作为拆迁费用，计入土地增值税扣除成本。 问题30：如果P公司连同工业用地和厂房整体以1000万的价格转让给Q公司，经政府批准后，Q公司拆除厂房、补缴土地出让金，进行房地产开发建设。则Q公司的土地成本是否为1000万?是否需要剔除厂房的原值？ 从Q公司的角度，整体购入房地产项目的成本均构成其实际支出，且大部分三旧改造项目中，纳税人整体取得的房地产项目的目的是取得对应的土地使用权，地上建筑物的拆除已在改造计划之中，难以按照土地、地上建筑物进行拆分成本，因此，笔者建议按照整体购入价1000万作为Q公司的土地成本，在土地增值税税前扣除。另外，如果Q公司对地上建筑物或相关设备的处置取得相关收益，可以考虑冲减土地增值税扣除成本。 问题31：仍考虑问题29的情况，假设Q公司取得P公司工业用地和厂房后，可以承继P公司“补缴地价、自行改”造的权益，即：将工业用地改为商业用地，Q公司除补缴土地出让金以外，还需向P公司支付补偿款5000万，则该5000万属于拆迁补偿还是P公司工业用地和厂房的转让对价？ P公司能够取得5000万的补偿款，是基于将工业用地和厂房、连同改造权益一并转让给Q公司，该部分补偿款类似于房地产转让的价外费用，应并入增值税、土地增值税的征税范围，同时土地增值税可以参考《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让房地产的，免征土地增值税”。 |
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