新租赁准则解析——承租人会计处理模型辨析（中）

gzcpalgvwf5dya 2019-08-08

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二、“使用权模型”的理论分析

在“使用权模型”下，关注租赁合同所产生的权利和义务。在一般租赁合同中，承租人拥有在租赁期内使用标的资产的权利，并承担因获得使用该项资产的权利而向出租人支付租金的义务。此外，承租人承担在租赁期结束时将标的资产以指定的状态归还给出租人的义务，出租人有权就提供使用标的资产的权利向承租人收取租金。

（一）使用标的资产的权利

1.现行资产定义分析

国际会计准则理事会的《财务报告概念框架（2010）》（《概念框架2010》）将资产定义为：

“由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源。”（《概念框架2010》para.4.4）

该定义与我国现行《企业会计准则——基本准则》中资产的定义实质一致。

根据该资产定义，承租人拥有的使用标的资产的权利，符合资产的定义。理由如下（IFRS 16 para.BC22）：

（1）承租人在整个租赁期间对使用标的资产的权利实施控制。尽管出租人是标的资产的法定所有人，但一旦出租人将资产提供给承租人使用，则其不可在租赁期内收回标的资产或以其他方式将标的资产用于自身目的。

（2）承租人有能力确定如何使用标的资产，从而确定如何通过该项使用权产生未来经济利益。该能力表明承租人对使用权实施控制。例如，假设承租人租赁一辆卡车，租赁期为四年，租赁期内的最大里程为160,000英里。在承租人驾驶卡车的期间耗用的特定数量的经济利益或服务潜能内含在使用卡车的权利中。在卡车可供承租人使用后，承租人可决定在合同规定的参数范围内如何用完或消耗其使用权内含的经济利益。承租人可决定在租赁期内的前三年持续驾驶卡车，消耗前三年内的所有经济利益，也可仅在每年的特定月份使用卡车，或者在四年租赁期内平均使用卡车。

（3）即使对承租人使用资产的权利存在一些使用上的限制，控制和使用资产的权利仍然存在。这些限制可能影响承租人使用资产权利的价值和范围（进而影响为使用权支付的付款额），但不影响使用权资产的存在。对自有资产和租赁资产的使用施加限制并不罕见。例如，从竞争对手收购的资产可能存在使用地点，使用方式或可出售对象等限制；贷款人可能对用作特定借款担保的资产施加使用限制；或者政府可出于环保或安全原因对特定地区资产的使用或转让施加限制。这些限制未必会导致资产所有人无法控制这些资产，而可能仅影响源自该资产的未来经济利益流入，并且这将反映在主体愿意为该资产支付的对价中。类似地，该等限制并不妨碍承租人控制使用权资产。

（4）承租人对使用权的控制源自过去的事项，该事项既包括对租赁合同作出承诺，也包括将标的资产提供给承租人在不可撤销的租赁期间使用。部分承租人注意到，承租人使用资产的权利取决于在租赁期间承租人是否支付租金，即，如果承租人未支付租金，则可能丧失使用资产的权利。然而，除非承租人违约，否则承租人拥有使用标的资产的无条件权利。承租人的这一情况与已分期购买但尚未分期支付款项的主体的情况相似。

2.新资产定义分析

2018年，国际会计准则理事会发布了新修订的《财务报告概念框架2018》（《概念框架2018》）。《概念框架2018》将资产定义为：

“资产，是指因过去事项形成的，由主体控制的现时经济资源。经济资源，是指有潜力（has the potential to）产生经济利益的权利。”（《概念框架2018》para.4.3、4.4）

《概念框架2018》的新资产定义的主要变动体现在两个方面：

（1）明确资产是一项经济资源，而经济资源是一项有潜力产生经济利益的权利。该修订是为了澄清原定义中，资产到底是“经济资源”本身，还是其产生的“经济利益”的实务疑问。《概念框架2018》强调，“资产（或负债）是一项经济资源（或义务），而不是该经济资源（或义务）可能产生的经济利益最终流入（或流出）。”（《概念框架2018》para. BC4.7）

（2）删除了原定义中“预期”产生未来经济利益流入的表述，并提出新的术语——“有潜力”产生经济利益。删除该表述意味着，在确定是否满足资产定义时，不需要考虑未来经济利益流入的可能性，而是关注其是否“有潜力”产生经济利益。《概念框架2018》也强调，“有潜力”产生经济利益，“该权利将产生经济利益不需要是确定的，甚至可能的。它只需要该权利已经存在，并且，至少在一种情况下，它将为主体产生超过所有其他方可获得的经济利益。”（《概念框架2018》para.4.14）

如前述国际会计准则理事会的分析，对于租赁合同中承租方使用标的资产的权利，在新资产定义下，仍然属于一项承租方在租赁开始日控制的，有潜力产生经济利益的权利，上述修订不会对使用标的资产的权利产生影响。

同时，《概念框架2018》还强调，“一项物理实物的法律所有权可能包含多种权利，包括：（1）使用该实物的权利……”“因此，经济资源是指一系列权利，而不是物理实物本身。”（《概念框架2018》para.4.11、4.12）如前所述，在租赁会计历史上，由于租赁合同并未转移标的资产所有权，承租人是否应确认一项资产可能存在争议。《概念框架2018》明确一项实物资产可能包含多项权利，每项权利都可能单独作为一项资产确认，并且，明确提到使用实物资产的权利也是一项可能单独确认为资产的权利。《概念框架2018》的表述实质上为承租人将使用标的资产的权利单独确认为一项资产，提供了更加明确清晰的理论基础。

综上所述，在《概念框架2018》的新资产定义下，租赁合同中，承租人使用标的资产的权利，仍然满足资产的定义。

（二）支付租赁付款额的义务

1.现行负债定义分析

《概念框架2010》将负债定义为：

“主体由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致包含经济利益的资源流出主体。”（《概念框架2010》para.4.4）

该定义与我国现行《企业会计准则——基本准则》中负债的定义实质一致。

根据该定义，承租人支付租赁付款额的义务符合负债的定义。原因如下（IFRS 16 para.BC25）：

（1）一旦标的资产可供承租人使用，承租人即承担了支付租赁付款额的现时义务。该项义务源自过去的事项，该事项既包括对租赁合同作出承诺，也包括将标的资产提供给承租人在不可撤销的租赁期间使用。除非承租人对租赁进行重新协商，否则无权在租赁期结束前撤销租赁和避免支付合同规定的租赁付款额（或终止租赁罚款）。

（2）该项义务导致经济利益未来从承租人流出，流出金额通常为根据租赁的条款和条件确定的合同付款额。

2.新负债定义分析

《概念框架2018》将负债定义为：

“负债，是指因过去事项导致的，主体转移经济资源的现时义务。” （《概念框架2018》para. 4.26）

与新资产定义相对应，新负债定义相对于原定义的主要变动也包括两方面：

（1）以新术语“经济资源”替代了原术语“包含经济利益的资源”；

（2）删除“预期”导致经济利益流出的表述。并强调，转移经济资源的义务必须“有潜力”要求主体向另一方转移经济资源。

同样的，在《概念框架2018》的新负债定义下，租赁合同中，承租人支付租赁付款额的义务，仍然满足负债的定义。

（三）将标的资产归还给出租人的义务

在租赁合同中，特别是最终不会转移标的资产的租赁合同，承租人有义务在租赁期结束时将标的资产归还给出租人。承租人是否应将该义务作为一项负债进行确认呢？

有观点认为，将标的资产归还出租人的义务，是一项由过去事项（租赁合同）形成的现时义务。在租赁期结束时，承租人必须交付标的资产，而该资产很可能仍可产生经济利益。因此，该义务将导致未来经济利益流出，满足负债定义。但是，国际会计准则理事会认为，“承租人在归还租赁标的时，不存在经济利益（附带成本除外）流出，原因是承租人并未控制与其归还给出租人的资产相关的经济利益。”（IFRS 16 para.BC29），也就是说，标的资产应归还出租人的部分，在租赁开始日就不是承租人的资产，承租人不享有期经济利益。在租赁期结束时，承租人向出租人归还标的资产剩余部分，也就不会导致一项经济利益流出。因此，将标的资产归还出租人的义务，不满足负债定义。

事实上，对于标的资产应归还出租人部分，承租人仅仅是占有其实物，实质上仅仅是该实物的代管人。主体占有一项实物资产，并不一定拥有该实物资产的控制权，从而不一定能将该占有权确认为一项资产。根据《概念框架2018》的澄清，资产应当是主体“控制”的一项经济资源。“如果主体具有现时能力，以主导经济资源的使用，并获得可能自其流入的经济利益，则主体控制了该经济资源。控制，包括阻止其他方主导该经济资源的使用，以及获得可能自其流入的经济利益的现时能力。”（《概念框架2018》para. 4.20）对于标的资产应归还出租人部分，承租人无法主导其使用（在租赁结束必须归还），也不能获得自其流入的经济利益（不能通过使用、出售获得剩余部分的经济利益）。因此，应归还出租人的剩余部分，即使其本身还可能产生经济利益，也不属于承租人的资产。由于该部分不是承租人的资产，向出租人归还该部分也没有导致承租人自身经济利益的流出，也就不满足负债的定义。

（四）租赁合同不属于服务合同

在“待执行合同模型”和现行租赁会计处理模型下，租赁合同，特别是现行准则下认定为经营租赁的合同，在租赁开始日，被视为合同双方均未履约的一项待执行合同，承租人不会确认租赁相关资产和负债。只有在承租人使用标的资产时，才确认相关费用及负债。该处理实质上将租赁合同（尤其是经营租赁合同）视为一项接受服务的合同。国际会计准则理事会也澄清了，租赁合同，无论是经营租赁合同还是融资租赁合同，都不属于服务合同。

租赁合同和服务合同的本质区别在于，合同是否产生了可确认的资产和负债。如前分析所述，在租赁合同中，租赁开始日，承租人通过合同权利和义务，控制了一项使用权资产，并承担了一项应付租赁款负债。而在一般服务合同中，客户并未在合同开始日控制任何资产，因为在实际取得合同约定服务前，客户并不具有现时能力，主导服务的使用并获得自其流入的经济利益。事实上，客户只有在实际获得服务时，才获得并立即消耗了该服务的经济利益。因此，服务合同在合同开始日并不存在客户可确认的资产，相对应的，也不存在需要无条件支付的义务。此外，虽然服务合同通常也存在使用的标的资产，但服务合同一般不会约定在整个合同期内都可以使用该资产。

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本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵金华、赵伟君